Підпункт 140.1.1 ПКУ дозволяє відносити до складу податкових витрати на надання працівникам спецодягу, спецвзуття і спецхарчування, мийних і знешкоджувальних засобів, засобів індивідуального захисту, а також витрати на організацію на підприємстві медоглядів і пунктів першої медичної допомоги та профілактики працівників. Проте такі заходи, як і раніше, викликають немало запитань у бухгалтерів-практиків. Частину з них ми проаналізуємо далі.
Чи може підприємство самостійно затвердити норми видачі спецодягу та спецвзуття, мийних засобів? Як відображаються видача таких засобів працівникам у податковому обліку за самостійно затвердженими нормами?
На жаль, пп. 140.1.1 ПКУ не надає підприємствам такої можливості. Чинна редакція цього підпункту дозволяє відносити до складу податкових витрат зазначені вище активи тільки за умови їх видачі працівникам у межах норм, установлених КМУ і галузевими угодами1. Такої ж точки зору дотримується і ДПСУ. Так, у листі від 29.07.2011 р. №13818/6/15-1415 (див. «ДК» №39/2011) ДПСУ повідомляла: «Витрати на забезпечення працівників спецодягом, спецвзуттям та іншими засобами індивідуального захисту, що необхідні для виконання професійних обов'язків, платник податку — юридична особа має право врахувати при визначенні об'єкта оподаткування у складі витрат, якщо ці засоби включено до переліку спеціального одягу, що затверджено Кабінетом Міністрів України, та передбачено Типовими галузевими нормами безплатної видачі працівникам спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту».
1 Нормативних актів і галузевих угод, що встановлюють такі норми, багато, а тому вони не наводяться в цій статті.
Підприємство може затвердити (наприклад, у колективному договорі за його наявності) і використовувати самостійно розроблені норми видачі спецодягу, навіть якщо вони відрізняються від установлених КМУ або галузевих угод.
Однак у такому разі є ризик визнання вартості таких «понадлімітних» виданих активів під час податкової перевірки додатковим благом працівника згідно з пп. 164.2.17 ПКУ. Адже такий дохід звільнено від обкладення ПДФО пп. 165.1.9 ПКУ, який також зазначає, що норми їх відпуску і строки використання повинні бути затверджені КМУ або галузевими угодами. А сміливим платникам податків треба буде доводити неоподатковуваність таких доходів, посилаючись на пп. «а» пп. 164.2.17 ПКУ, який виводить з об'єкта оподаткування вартість майна, яке було надано працівникові в безоплатне користування для виконання ним трудової функції, якщо таке надання було передбачене трудовим або колективним договором. Проте цю норму можна застосувати тільки до спецодягу і спецвзуття, оскільки їх повертають роботодавцеві після закінчення термінів використання або при звільненні. Вартість же мийних засобів, виданих працедавцем і спожитих працівниками понад норми, встановлені КМУ або галузевими угодами, однозначно потрапляє до оподатковуваного доходу таких працівників згідно з пп. «б» пп. 164.2.17 ПКУ. Оскільки такий дохід надається в негрошовій формі, то при його оподаткуванні на дату видачі мийних засобів застосовуватиметься «натуральний» коефіцієнт за п. 164.5 ПКУ і ставка ПДФО 15% — 17%, встановлена п. 167.1 ПКУ.
Буде такий дохід оподатковуватися і ЄСВ, бо за п. 5 розділу II Переліку видів виплат, що здійснюються за рахунок коштів роботодавців, на які не нараховується ЄСВ, затвердженого постановою КМУ від 22.12.2010 р. №1170, не оподатковується ЄСВ тільки вартість виданих спецодягу, спецвзуття, миючих засобів згідно з чинними нормами.
Якими первинними документами оформляється придбання і видача спецодягу і спецвзуття, мийних і знешкоджувальних засобів? Чи можна видатки на їхнє придбання списати в бухгалтерському і податковому обліку відразу на витрати чи є спеціальні правила такого списання?
Облік мийних і знешкоджувальних засобів ведеться так само, як і облік інших матеріалів (на субрахунку 209). Оприбуткування таких запасів відбувається на підставі первинних документів, зокрема накладних від постачальника. Видача оформляється, як правило, списками осіб, які отримують такі засоби, розписуючись про це, згідно з нормами, встановленими на підприємстві. На підставі таких списків складається акт на списання виданих мийних і знешкоджувальних засобів. Типової форми таких списків і акта не встановлено, тому кожне підприємство розробляє їх самостійно. Проте при цьому варто користуватися переліком обов'язкових реквізитів, визначених ст. 9 Закону про бухоблік1.
Спецодяг і спецвзуття, як правило, розподіляють на дві категорії — ті, термін служби яких більше одного року (їх відносять до малоцінних необоротних матеріальних активів, далі — МНМА і обліковують на субрахунку 112), і ті, що використовуються менше одного року (їх відносять до малоцінних і швидкозношуваних предметів, далі — МШП і обліковують на рахунку 22). Для розподілу на зазначені категорії, як правило, користуються не даними про фактичну тривалість використання спецодягу і спецвзуття, а встановленими на підприємстві нормами такої тривалості. Крім того, згідно з пп. 5.2.7 П(С)БО 72, підприємства можуть встановлювати вартісні ознаки предметів, які належать до МНМА. А пп. 14.1.138 ПКУ така ознака встановлює: МНМА можуть вважатися ті, первісна вартість яких не перевищує 2500 грн (без ПДВ для платників ПДВ). Таким чином, спецодяг і спецвзуття, які використовуються в госпдіяльності підприємства більше року і вартість яких перевищує 2500 грн, у бухгалтерському обліку можуть, а в податковому обліку повинні відображатися як основні засоби. Щодо іншого, то як податковий, так і бухгалтерський облік спецодягу та спецвзуття не мають якихось особливостей.
Проте слід зауважити, що згідно з п. 4.10 Положень №533 видача і повернення працівниками засобів індивідуального захисту мають відображатися в особистій картці обліку спеціального одягу, спеціального взуття та інших засобів індивідуального захисту, форму якої наведено в додатку 1 до цього Положення. Ця форма практично копіює форму особистої картки МШ-6, затверджену з тією самою метою Наказом №1454, а тому, на думку автора, підприємство може обрати самостійно, яку з цих форм особистої картки працівника вести.
Чи можна віднести до складу податкових витрати на вакцинацію працівників, наприклад, від грипу?
Прямої норми, що дозволяє це зробити, ПКУ не містить. Проте в другому абзаці пп. 140.1.1 ПКУ йдеться про витрати на профілактику працівників.
З погляду автора, саме ця норма дозволяє віднести витрати на вакцинацію працівників до складу податкових витрат — адже така вакцинація є заходом профілактики захворювань серед працівників. Але зверніть увагу на умову, встановлену пп. 140.1.1 ПКУ: такі витрати повинні бути понесені в порядку, встановленому законодавством. Згідно зі ст. 1 Закону про охорону праці5, лікувально-профілактичні заходи є частиною охорони праці працівників у процесі їхньої трудової діяльності. Порядок проведення профілактичних щеплень в Україні затверджено наказом МОЗ України від 16.09.2011 р. №595.
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
2 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. №92.
3 Положення про порядок забезпечення працівників спеціальним одягом, спеціальним взуттям та іншими засобами індивідуального захисту, затверджене наказом Держгірпромнагляду України від 24.03.2008 р. №53.
4 Наказ Держкомстату України від 22.05.96 р. №145 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних і швидкозношуваних предметів».
5 Закон України від 14.10.92 р. №2694-ХII «Про охорону праці».
Для проведення вакцинації працівників укладається договір із медичною установою. Для скерування працівників на вакцинацію керівник підприємства складає відповідний наказ (крім того, така вакцинація може бути передбачена у колективному договорі щодо заходів на охорону праці). За проведення вакцинації медустанові сплачуються певні кошти. А право на витрати у підприємства виникає на підставі документа про проведення вакцинації працівників — наприклад, за довідкою медустанови.
Чи можна віднести до складу податкових витрат витрати на організацію пункту першої медичної допомоги і медогляду працівників, якщо такі медогляди і меддопомога не є обов'язковою вимогою чинного законодавства, а організовуються за самостійним рішенням роботодавця? А якщо такі медогляди і меддопомога здійснюватимуться найближчою медичною установою в межах добровільного медичного страхування працівників за рахунок роботодавця?
Говорячи про обов'язкові вимоги чинного законодавства до проведення медоглядів та організації пунктів першої медичної допомоги, як правило, мають на увазі ті з них, проведення та організація яких прямо встановлена нормативними актами1. Проте, на думку автора, навіть якщо немає нормативного акта, який прямо зобов'язує роботодавця, він може скористатися загальними нормами з питань охорони праці і профілактики нещасних випадків на виробництві та професійних захворювань (ст. 13 Закону про охорону праці). Адже попередити такі випадки і захворювання набагато дешевше для роботодавця і держави, ніж виплачувати після соціальну допомогу, передбачену колективним договором і чинним законодавством.
1 Наприклад, чинне законодавство передбачає обов'язкову наявність медичних пунктів на залізничних і автовокзалах, пристанях і морських портах, на суднах і плаваючих виробничих об'єктах, метрополітенах, у навчальних закладах усіх рівнів акредитації, на промислових підприємствах і в будівельних організаціях. Нормативи кількості медичного персоналу на таких пунктах визначаються наказом МОЗ України від 23.02.2000 р. №33. А ст. 169 КЗпП встановлює обов'язковість медоглядів для працівників, зайнятих на важких роботах і роботах зі шкідливими і небезпечними умовами праці, а також працівників віком до 21 року.
Але, якщо медпункт на підприємстві буде організовано винятково за рішенням керівництва або згідно з колдоговором, не виключено, що під час податкової перевірки податківці почнуть оспорювати кожну суму з організації такого медпункту, віднесену до складу податкових витрат. Тому обережні платники податків створюють такі медпункти і проводять медогляди без віднесення витрат на них до складу податкових. Сміливі ж платники податків мають бути готовими відстоювати такі витрати в суді.
Крім того, слід враховувати, що, якщо підприємство організовує медпункт, у нього відразу ж постане питання щодо ліцензування медичної діяльності. На думку автора, така ліцензія не потрібна ні в разі, якщо наявність медпункту є вимогою законодавства, ні в разі, якщо такий медпункт організовується за самостійним рішенням підприємства. Оскільки Ліцензійні умови, затверджені наказом МОЗ України від 02.02.2011 р. №49, поширюються тільки на СГД, які здійснюють господарську діяльність (тобто спрямовану на отримання доходу) з медичної практики (п. 1.2 Ліцензійних умов). А медпункт підприємства не надаватиме платних медичних послуг. Таким чином, з погляду автора, підприємство не зобов'язане отримувати відповідну ліцензію.
Проте контролюючі органи висловлювали протилежну точку зору (див. лист МОЗ України від 22.03.2004 р. №13/05.03.02-17, лист Держкомпідприємництва України від 14.12.2001 р. №4-451-2061/7408 («ДК» №3/2001)). А тому тим підприємствам, яких законодавство зобов'язує створити такий медпункт, щоб уникнути проблем під час перевірок, слід отримати ліцензію. Натомість тим підприємствам, які не зобов'язані організовувати медпункти на підприємстві, рекомендуємо укласти договір про медичне обслуговування працівників з медичною установою, що має таку ліцензію.
Щодо добровільного медичного страхування працівників, то, хоча у ст. 138 ПКУ і згадуються податкові витрати, пов'язані з медичним страхуванням працівників (наприклад, у пп. 138.8.5 ПКУ), проте, на думку ДПСУ, йдеться лише про обов'язкове медичне страхування, яке на сьогодні в Україні не запроваджено. Згідно ж із пп. 140.1.6 ПКУ, витрати на добровільне медичне страхування не відносяться до складу податкових витрат, оскільки воно не є обов'язковим видом страхування.
У яких випадках роботодавці зобов'язані безоплатно надавати працівникам спецхарчування? Які продукти до нього входять і чи можлива заміна таких продуктів?
Право на отримання спеціального харчування встановлене для працівників, які працюють на роботах зі шкідливими і важкими умовами праці (ст. 166 КЗпП і ст. 7 Закону про охорону праці). Так, на роботах зі шкідливими умовами праці працівникам видається молоко чи інші рівноцінні продукти згідно з Порядком №731/П-131. При цьому рівноцінними до молока продуктами вважаються кефір, мацоні, кисле молоко тощо. А на роботах з особливо шкідливими умовами праці роботодавець зобов'язаний забезпечити видачу працівникам лікувально-профілактичного харчування згідно з раціонами і в порядку, встановленому Постановою №4/П-12. Ну і, крім того, за ст. 167 КЗпП працівники гарячих цехів і виробничих дільниць повинні бути забезпечені газованою солоною водою.
1 Порядок безоплатної видачі молока або інших рівноцінних харчових продуктів робочим і службовцям, зайнятим на роботах зі шкідливими умовами праці, затверджений постановою Держкомпраці СРСР і Президії ВЦРПС від 16.12.87 р. №731/П-13. Також наказом МОЗ СРСР від 04.11.87 р. №4430-87 затверджено перелік хімічних речовин, під час роботи з якими з профілактичною метою рекомендується вживання молока чи інших рівноцінних харчових продуктів.
2 Постанова Держкомітету Ради Міністрів СРСР з праці та соціальних питань і Президії Всесоюзної Центральної Ради Профспілок від 07.01.77 р. №4/П-1.
Заміна таких напоїв і продуктів харчування іншими, що не передбачені законодавчо, заборонена.
Чи здійснюється коригування податкових витрат у випадках повернення спецодягу/спецвзуття працівниками (наприклад, у разі звільнення)?
Згідно з консультацією, розміщеною в підкатегорії 102.07.09 ЄБПЗ на сайті Міндоходів, витрати платника податку на прибуток на забезпечення працівників спецодягом і спецвзуттям, що були віднесені до складу податкових витрат, не підлягають коригуванню у разі повернення працівниками такого спецодягу і спецвзуття. Автор згоден з думкою контролюючого органу, тим більше що це питання не врегульоване прямо ПКУ, а така точка зору є вигідною для самих платників податку на прибуток.
Як впливає на податкові витрати або доходи факт неповернення працівником при звільненні спецодягу/спецвзуття?
Податковий облік цієї операції залежить від реакції працедавця на таке неповернення. Наприклад, колективним договором чи положенням про використання спецодягу/спецвзуття на підприємстві або трудовим договором з працівником може бути передбачено, що в такому разі вартість спецодягу утримується із зарплати працівника, що належить до виплати при звільненні, а якщо її буде недостатньо, то різницю працівник зобов'язується відшкодувати підприємству додатково. Навіть якщо таких заздалегідь встановлених правил оплати вартості неповерненого спецодягу/спецвзуття не було, підприємство може зажадати від працівника відшкодувати їх вартість на підставі статей 130 — 138 КЗпП. Спори з працівником щодо такого відшкодування вирішуються або в комісії з трудових спорів, або в суді. У разі отримання компенсації, на думку автора, можна говорити про реалізацію такого спецодягу/спецвзуття, а отже, і про визнання доходів від реалізації (в сумі компенсації) і витрат (у сумі залишкової вартості такого спецодягу/спецвзуття). Обкладається операція з такій реалізації і ПДВ.
Якщо ж роботодавець не вимагатиме повернення спецодягу/спецвзуття або сплати компенсації за них, то йтиметься про безоплатну передачу, а отже, про використання не в господарській діяльності.
I якщо щодо ПДВ є п. 198.5 ПКУ, який вимагає нарахування податкових зобов'язань у тому податковому періоді, в якому товари починають використовуватися не в господарській діяльності, то з податком на прибуток інша річ. ПКУ не прописує правила поведінки для платників податку на прибуток у випадках, коли змінюється напрям використання активів, вартість яких повністю або частково вже було віднесено до складу податкових витрат. З погляду автора, не слід коригувати податкові витрати, оскільки йдеться про витрати минулих податкових періодів і маємо факт хоча б часткового використання такого спецодягу/спецвзутті в госпдіяльності.
Не варто забувати і про ПДФО — адже у такому разі працівник отримав дохід (додаткове благо) у негрошовій формі. Згідно з пп. 164.2.17 ПКУ, такий дохід визначається виходячи зі звичайної ціни та із застосуванням «натурального» коефіцієнта за п. 164.5 ПКУ. Як зазначалося вище, вартість такого спецодягу/спецвзуття оподатковуватиметься і ЄСВ.
Ганна БИКОВА, «Дебет-Кредит»