Більша частина рішень податкових органів з тих чи інших причин оскаржується суб'єктами господарювання. Розгляньмо основні аспекти порядку їх оскарження, продиктовані нормами ПКУ.
Оскаржувати можна, зокрема, такі рішення органів, що контролюють сплату податків (органів Міндоходів), як суб'єкта владних повноважень:
1) податкові повідомлення-рішення про визначення сум грошових зобов'язань платника податків;
2) будь-які інші рішення податкових органів щодо податків і зборів, а також стосовно законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на орган контролю;
3) податкові консультації;
4) постанови у справі про адмінправопорушення, прийняті відповідним органом.
Заперечення і скарги
Як ми знаємо, подання податковому органу заперечення на акт перевірки та оскарження рішення, прийнятого за її результатами, — різні адміністративні процедури.
Законодавство не встановлює залежності між підписанням акта із запереченнями чи без заперечень та правом на оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки. Тобто навіть підписавши акт перевірки без заперечення, платник податків має право оскаржити прийняте за її результатами рішення — як в адміністративному, так і в судовому порядку.
Заперечення на акт перевірки
З одного боку, право на подання заперечень до акта — не обов'язок, а саме право, гарантоване пунктами 81.3 і 86.7 ПКУ платникові, який не згоден із висновками податкової перевірки або фактами та даними, викладеними в акті (довідці) за її результатами.
А з іншого боку, згідно з п. 86.1 ПКУ, у разі незгоди платника з висновками акта перевірки він зобов'язаний підписати його із зауваженнями, які має право надати разом із підписаним примірником акта або окремо.
Виходячи з цього можна дійти висновку, що у випадку якщо платник не згоден із висновками акта перевірки або наведеною у ньому інформацією, доцільно все-таки підписати акт із запереченнями (зауваженнями)1.
1 Стаття 86 ПКУ вживає як поняття «зауваження», так і поняття «заперечення».
Установлений законом строк для надання заперечень — 5 робочих днів з дня отримання акта (довідки).
Приклад Акт перевірки отримано 8 серпня. Останній день надання заперечень — 14 серпня (8 серпня до 5-денного строку включається, 10 — 11 серпня — вихідні дні).
Звернімо увагу, що відповідно до п. 86.7 ПКУ платник податку (його уповноважена особа та/або представник) має право взяти участь у розгляді заперечень. Про це обов'язково потрібно зазначити у запереченнях.
Зразок застереження у запереченнях
Відповідно до ст. 86 Податкового кодексу України, просимо повідомити про місце та час проведення розгляду заперечень для забезпечення можливості брати участь у їх розгляді.
У відповідь податковий орган зобов'язаний повідомити такого платника податків про місце і час проведення такого розгляду. Таке повідомлення надсилається платнику податків не пізніше наступного робочого дня з дня отримання від нього заперечень, але не пізніше ніж за два робочих дні до дня їх розгляду.
Заперечення платника розглядаються податковим органом протягом 5 робочих днів, наступних за днем їх отримання (днем завершення перевірки, проведеної у зв'язку з необхідністю з'ясування обставин, що не були досліджені під час перевірки та зазначені у зауваженнях), і платникові податків надсилається відповідь (висновок про результати розгляду заперечень).
Зверніть увагу: відповідно до норм пунктів 44.6 та 44.7 ПКУ суб'єкт господарювання має право надавати податковому органу документи, які не було враховано під час перевірки або зазначені в акті як відсутні. Ці документи мають бути враховані при винесенні податкового повідомлення-рішення (далі — ППР). Тому перед поданням заперечень рекомендуємо уважно переглянути, чи всі надані для перевірки документи під час її проведення враховано і чи не названо серед відсутніх документи, що насправді наявні. За потреби ці документи (їх копії) варто надати до ДПI разом із запереченнями.
Процедури оскарження
Законодавство встановлює дві основні процедури оскарження рішень податкових органів: судову та адміністративну.
Судове оскарження полягає у поданні адміністративного позову на рішення податкового органу до адміністративного суду. Право на звернення до суду щодо оскарження рішень, дій та бездіяльності посадових осіб органів управління Міндоходів платник податку має у будь-який час протягом строку давності (щодо цього строку — див. нижче).
Адміністративне оскарження — це оскарження рішення податкового органу шляхом подання скарги до вищого органу управління Міндоходів і далі у порядку підлеглості. Для адміністративного оскарження законодавство встановлює більш стислі строки.
Вибір способів оскарження та їх поєднання
На практиці деякі платники податків, які вважають рішення податкового органу неправомірним, одразу звертаються до суду за захистом своїх прав, нехтуючи процедурою адміністративного оскарження.
Загалом адміністративне та судове оскарження не виключають одне одного, але їх комбінування має певні особливості.
Платник податків втрачає право на адміністративне оскарження, якщо він оскаржив рішення податкового органу до суду (п. 56.18 ПКУ). I навпаки — адміністративне оскарження не позбавляє платника права надалі звернутися до суду, у разі якщо під час процедур адміністративного оскарження його скаргу (скарги) не буде задоволено.
З огляду на таке, адміністративне оскарження (якщо платник вирішив його застосувати) завжди передує судовому оскарженню.
Наведемо кілька аргументів щодо доцільності адміністративного оскарження перед зверненням до суду:
1) безоплатність процедури адміністративного оскарження;
2) виграш додаткового часу (адже податкове зобов'язання під час оскарження вважається неузгодженим);
3) можливість у деяких випадках надавати до перевірки певні документи, не враховані податковим органом під час перевірки;
4) ймовірність скасування оскаржуваного рішення в адміністративному порядку.
Строки адміноскарження
Законом установлено різні строки для випадків адміністративного та судового оскарження. Строки подання скарг на ППР та інші рішення місцевих органів до податкового органу вищого рівня показано у таблиці 1.
Таблиця 1
Порядок та строки подання скарг на рішення податкових органів в адміністративному порядку
|
Вид скарги
|
Куди подається
|
Строк подання
|
| Первинна | Головні управління Міндоходів АР Крим, у містах Києві та Севастополі, областях, наприклад, на рішення районних податкових органів | 10 к. д., наступних за днем отримання* платником ППР або іншого рішення податкового органу, що оскаржується. Виняток: цей строк становить 30 к. д., у разі якщо оскаржується рішення, за яким орган ДПС визначає суму податкового зобов'язання платника з причин, не пов'язаних із порушенням податкового законодавства |
| Повторна | На рішення управління органів Міндоходів областей, мм. Києва і Севастополя — до Міндоходів | 10 к. д., наступних за днем отримання рішення про результати розгляду скарги |
| * Звернімо увагу, що йдеться саме про дату отримання. Тож у разі якщо кореспонденцію отримує уповноважена особа (кур'єр, канцелярія тощо), цю особу має бути проінструктовано про необхідність своєчасного вручення керівникові (головному бухгалтерові) листів, надісланих податковими органами. | ||
У разі порушення строків подання скарг, згідно з п. 56.7 ПКУ, подані скарги не розглядаються та повертаються платникові. Проте пунктом 56.13 ПКУ передбачено продовження строків подання скарг і прийняття рішень за їх результатами, у разі якщо останній день таких строків припадає на вихідний або святковий день. У цьому випадку останнім днем таких строків вважається перший наступний робочий день. Крім того, підстави для продовження строків подання скарг установлені пунктами 56.14 та 102.6 ПКУ — вони є аналогічними до продовження строків подання податкових декларацій з поважних причин, до яких, зокрема, належить перебування платника податків за межами України.
Порядок оформлення скарг
Крім строків оскарження, важливими є також вимоги до порядку оформлення та подання скарг. Відповідно до п. 56.20 ПКУ, Мінфін затвердив Положення №1203, що встановлює основні вимоги до оформлення скарг, порядок їх подання та розгляду.
Основні вимоги до змісту скарги встановлені у п. 4 зазначеного Положення. Тож при складанні та поданні скарги слід обов'язково навести у ній усі реквізити, передбачені у цьому пункті Положення (таблиця 2).
Таблиця 2
Необхідні реквізити скарги
|
У скарзі платника податків при адміноскарженні мають бути зазначені:
|
|
|
для платника податків — юридичної особи:
|
для платника податків — фізичної особи:
|
| найменування, місцезнаходження | прізвище, ім'я, по батькові, місце проживання |
| адреса, на яку слід надіслати рішення за скаргою | |
| найменування органу ДПС, яким видано ППР про визначення суми грошового зобов'язання платника податків або будь-яке інше рішення органу ДПС, що оскаржується, дата і номер, назва податку, збору або штрафної (фінансової) санкції та сума | |
| суть порушеного питання, прохання чи вимоги й обґрунтування незгоди платника податків зі сумою грошового зобов'язання, визначеною органом ДПС у ППР, або незгоди з іншим рішенням органу ДПС | |
| інформація про повідомлення чи неповідомлення відповідного органу ДПС про подання скарги органу ДПС вищого рівня | |
| підпис керівника або особи, яка виконує обов'язки керівника юридичної особи — платника податку. Якщо скарга подається представником, — до скарги долучається копія довіреності*. Підпис представника має бути скріплений печаткою юридичної особи | підпис фізичної особи — платника податку. Якщо скарга подається представником, — до скарги долучається копія довіреності* |
| перелік документів і розрахунків, що додаються до скарги | |
| у разі надсилання скарги поштою додається опис укладеного та повідомлення про вручення | |
| * Спеціальної форми довіреності з цієї метою ПКУ не передбачено, тож користуватися слід загальними правилами, визначенимиу гл. 17 ЦКУ. Не передбачено також особливого порядку завіряння її копії, яку подають у разі подання скарги представником. | |
Повідомлення про оскарження
Пам'ятайте: відповідно до норм п. 56.5 ПКУ, платник податків одночасно з поданням скарги до органу Міндоходів вищого рівня зобов'язаний письмово повідомити податковий орган, яким прийнято оскаржуване рішення, про оскарження такого рішення.
Строки розгляду скарг
Строк розгляду скарги — 20 к. д., який може бути подовжено максимум до 60 к. д. із письмовим повідомленням платника (п. 56.9 ПКУ).
Як і раніше чинне законодавство, п. 56.9 ПКУ містить презумпцію, згідно з якою якщо рішення про продовження строків розгляду скарги не надсилається платникові протягом 20-денного строку або вмотивоване рішення за скаргою платника податків не надсилається йому протягом 20-денного строку чи протягом строку, продовженого за рішенням керівника органу Міндоходів (або його заступника), така скарга вважається повністю задоволеною на користь платника податків.
I, як і раніше, ані ПКУ, ані підзаконні акти не визначають порядку реалізації цієї норми. Тому якщо податковий орган, що розглядав скаргу, за результатом її розгляду прийняв рішення про відмову у її задоволенні, але таке рішення несвоєчасно надіслав платнику податків, цілком імовірно, що останньому усе-таки доведеться доводити своє право скористатися цією презумпцією у суді.
Судове оскарження
Пункт 56.18 ПКУ передбачає право на оскарження ППР чи іншого рішення податкового органу в будь-який час після його отримання.
Процесуальний строк, що дає право звернутися до суду за оскарженням рішення податкового органу, на сьогодні врегульовано вкрай неоднозначно. Одна норма ПКУ з цього питання суперечить іншій, а сам ПКУ суперечить нормам КАСУ.
ПКУ в сусідніх нормах містить колізію щодо врегулювання строків оскарження до суду рішень податкових органів. Згідно з п. 56.18 ПКУ, оскарження до суду здійснюється у межах загального строку давності (1095 днів). Але згідно з п. 56.19 ПКУ, частинами 4, 5 ст. 99 КАСУ, у разі якщо платник податків здійснював адміноскарження, він має право оскаржити у суді ППР або інше рішення податкового органу про нарахування грошового зобов'язання протягом місяця, наступного за днем закінчення процедури адміністративного оскарження.
ВАСУ в листі від 10.02.2011 р. №203/11/13-11 зазначав, що ця колізія має вирішуватися на користь платника податків.
Отже, загалом платник має можливість звернутися до суду в межах строку 1095 днів, проте слід враховувати, що у цей період він матиме податковий борг і податковий орган може вжити заходів щодо його погашення. Тож усе-таки краще звертатися до суду в межах місячного строку.
Судовий збір
Відповідно до листа ВАСУ від 18.01.2012 р. №165/11/13-12, позови щодо протиправності рішень про визначення грошових зобов'язань платників податків, про зменшення суми бюджетного відшкодування з ПДВ, про стягнення адміністративно-господарських та інших штрафних санкцій тощо слід вважати адміністративними позовами майнового характеру.
Тому, на думку ВАСУ, при оскарженні рішень податкових органів сума судового збору становить 1% розміру майнових вимог, але не менше 0,1 мінімальної зарплати та не більше 2-х мінімальних зарплат.
Свою позицію ВАСУ обґрунтовує практикою Європейського суду з прав людини. На нашу думку, у позові про визнання протиправним та скасування ППР чи іншого рішення органу ДПС — саме їх скасування є предметом спору, тож майнових вимог при цьому немає (отже, немає і підстав для сплати судового збору у цих розмірах). Але офіційна позиція вищого адміністративного суду є іншою.
Не слід забувати також, що судовий збір сплачується не лише при поданні позову, а й при апеляційному та касаційному оскарженні судового рішення.
Статус оскаржуваної суми
Своєчасно подана скарга при адміноскарженні (як первинна, так і повторна), відповідно до п. 56.15 ПКУ, зупиняє виконання грошових зобов'язань, визначених у податковому повідомленні-рішенні чи іншому оскарженому рішенні, на строк від дня подання такої скарги до контролюючого органу до дня закінчення процедури оскарження.
Згідно з пунктами 56.15 і 56.18 ПКУ, сума грошового зобов'язання вважається неузгодженою як при адміністративному, так і при судовому оскарженні — до дня набрання судовим рішенням законної сили.
Нормативна база
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 р. №2747-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №1203 — Положення про порядок подання та розгляду скарг платників податків органами державної податкової служби, затверджене наказом Мінфіну 19.11.2012 р. №1203.
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»,
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор