Перевірка — це завжди тривалий стрес для платників податків. Але так чи інакше з огляду на норми ПКУ уникнути перевірок майже неможливо. Тож варто озброїтися завчасу. У цій статті поговоримо про те, якими бувають перевірки, які строки їх проведення та які строки зупинення перевірок.
Класифікація та строки перевірок
Відповідно до п. 75.1 ПКУ, органи ДПС мають право проводити три основні види перевірок: камеральні, документальні та фактичні. Документальні перевірки бувають планові та позапланові, виїзні або невиїзні перевірки. Види, строки та деякі особливості перевірок, що проводяться податковими органами, наведено у таблиці.
Таблиця
Види, строки та особливості перевірок, що проводяться податковими органами
|
Вид
|
Предмет перевірки
|
Підвиди перевірок
|
Особливості проведення
|
Максимальні строки
|
|
| Камеральні | Податкова звітність суцільним порядком |
—
|
Проводяться без будь-якого спеціального рішення керівника податкового органу або направлення на її проведення | Строки проведення камеральних перевірок наведені для ПДВ у ст. 200 ПКУ, а для інших податків — у листі ДПАУ від 21.06.2011 р. №17197/7/15-0617 | |
| Документальні | 1. Своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. 2. Дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. 3. Дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) |
Планові | Виїзні | Проводяться відповідно до плану-графіка та за наказом керівника податкового органу. Копія наказу разом із повідомленням із зазначенням дати початку надсилається платникові за 10 к. д. до дня її проведення. Не можуть проводитися за окремими податками |
30 р. д. + продовження на 15 р. д. — для великих платників податків; 10 р. д. + продовження на 5 р. д. — для СМП*; 20 р. д. + продовження на 10 р. д. — для інших підприємств |
| Невиїзні | ** | ||||
| Позапланові | Виїзні | Проводяться за наявності однієї з виключних підстав та за наказом керівника податкового органу. Копія наказу надається платникові перед початком перевірки, без попереднього повідомлення | 15 р. д. + продовження на 10 р. д. — для великих платників податків; 5 р. д. + продовження на 2 р. д. — для СМП; 10 р. д. + продовження на 5 р. д. — для інших підприємств |
||
| Невиїзні | Проводяться за наявності підстав (пункти 78.1, 79.1 ПКУ) та за наказом керівника податкового органу. Копія наказу надсилається платникові разом із письмовим повідомленням. Присутність платника під час перевірки не є обов'язковою | ** | |||
| Фактичні | Дотримання норм законодавства з питань: 1) регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій; 2) наявності документа, що підтверджує державну реєстрацію юросіб та фізосіб-підприємців; 3) наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у т. ч. про виробництво та обіг підакцизних товарів; 4) дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудових договорів |
—
|
Проводяться за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника за наявності виключних підстав (п. 80.2 ПКУ) та за наказом керівника податкового органу. Копія наказу надається платникові перед початком перевірки, без попереднього повідомлення | 10 діб + продовження на 5 діб з виключних обставин | |
| * СМП — суб'єкти малого підприємництва, до яких належать юрособи та фізособи-підприємці, у яких середня кількість працівників за календарний рік не перевищує 50 осіб та річний дохід не перевищує 10 млн євро (за середньорічним курсом НБУ), — згідно із Законом України від 22.03.2012 р. №4618-VI та ст. 55 ЦКУ. ** Термін проведення перевірки буде зазначено у направленні на перевірку. |
|||||
Згідно з п. 86.1 ПКУ, строк складання акта (довідки) про результати перевірки не зараховується до строку проведення перевірки.
Продовження строків перевірок
Звертаємо увагу: якщо ПКУ передбачає можливість продовження строків перевірок, таке продовження має бути оформлене рішенням керівника податкового органу. При цьому щодо фактичних перевірок у п. 82.3 ПКУ встановлено підстави для продовження їх строків: змінний режим роботи, підсумований облік робочого часу або заява суб'єкта господарювання.
На практиці часто постає запитання: коли податківці повинні повідомити про продовження перевірки? На нашу думку, таке повідомлення має надійти не пізніше останнього дня перевірки.
Аргументів для такого висновку достатньо. Адже, по-перше, ПКУ встановлює обмежену загальну тривалість кожного виду перевірок, з урахуванням строків їх продовження. Збільшення строків проведення перевірок (з урахуванням їх продовження) ПКУ не визначено. По-друге, відповідно до норм п. 1.13 Методрекомендацій №2131, платникові податків обов'язково повинні видаватися копії наказів про продовження перевірки. Перерви між датою закінчення основного строку перевірки та датою її продовження ПКУ не встановлює. Принаймні, потрібно завжди пам'ятати, що ненадання копії наказу на продовження строків проведення перевірки є підставою для недопущення посадових (службових) осіб органу ДПС до проведення документальної виїзної або фактичної перевірки (п. 81.1 ПКУ). По-третє, варто врахувати ще один важливий практичний момент: у разі продовження строків перевірки нові направлення на перевірку не виписуються. Про можливість продовження строків зазначається у направленні, яке було виписане на проведення перевірки, із зазначенням основних реквізитів наказу та кількості робочих днів (діб), на які продовжено перевірку. Кількість наказів на продовження строків перевірки нічим не обмежено, головне — щоб було дотримано критерію максимальної тривалості перевірки.
1 Методичні рекомендації щодо порядку організації та проведення перевірок платників податків, затверджені наказом ДПАУ від 14.04.2011 р. №213.
Зупинення строків перевірок
Як ми знаємо, ПКУ не передбачено можливості зупинення проведення перевірок платників податків, які не підпадають під визначення великого платника. Для великих платників податків за приписами п. 82.4 ПКУ передбачено можливість зупинення планових та позапланових виїзних перевірок на загальний строк, що не перевищує 30 р. д., а в окремих випадках — на строк, необхідний для завершення певних процедур.
До речі, зупинення перевірки перериває перебіг строку її проведення лише у разі вручення платникові податків під розпис копії наказу про зупинення перевірки. Це дозволяє унеможливити самовільне продовження контрольних заходів у періоді їх зупинення. Причому копія наказу вручається не пізніше наступного робочого дня (розуміємо як «наступного робочого дня після прийняття рішення»).
Чи може платник податків подавати уточнюючі розрахунки до податкових декларацій, поданих за період, що перевіряється, якщо перевірка призупинена, але ще не закінчена? На нашу думку — ні.
Відповідно до п. 50.2 ПКУ, платник податків під час документальних планових та позапланових виїзних перевірок не має права подавати уточнюючі розрахунки до поданих ним раніше податкових декларацій за будь-який звітний (податковий) період з відповідного податку і збору, який перевіряється контролюючим органом. Норми п. 82.4 ПКУ дозволяють переривати строк проведення перевірки, проте таким розривом сама собою перевірка не завершується. Крім того, практика свідчить, що податківці на період перевірки, навіть зупиненої, уточнення не приймають. З цього приводу нагадаємо: перш ніж вносити уточнення у податкову звітність після перевірки, слід врахувати, що подання уточнюючого розрахунку з відповідного податку за період, який перевірявся, є підставою для проведення позапланової невиїзної перевірки (пп. 78.1.3 ПКУ), виникнення нового строку давності стосовно періоду, що уточнюється (абзац другий п. 102.1 ПКУ).
Наказ на проведення перевірки
Згідно з ПКУ, всі перевірки (крім камеральних) проводяться на підставі рішення керівника податкового органу. За приписами пунктів 77.4, 78.4, 79.1, 79.2, 80.2 ПКУ, під такими рішеннями розуміють саме наказ керівника. До речі, це має бути саме керівник, а не його заступник — причому часто у подібних наказах можна побачити фразу: «Контроль за виконанням цього наказу покласти на заступника начальника…». I, як правило, податкові повідомлення-рішення (ППР) підписуються вже таким заступником.
Наказ на перевірку може бути оскаржено. Так, ВАСУ в листі від 24.12.2010 р. №1844/11/13-10 зазначав, що позовні вимоги про визнання протиправним наказу керівника податкового органу про призначення позапланової виїзної перевірки платника податків підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства. ВАСУ також звертає увагу на те, що видання керівником податкового органу наказу про призначення перевірки зазвичай не загрожує інтересам відповідного платника податків, бо сам собою факт проведення перевірки не може безпосередньо заподіяти майнову чи іншу шкоду особі, не призводить до настання невідворотних негативних наслідків. Проведення перевірки є лише процедурою встановлення обставин, потрібних для контролю за правильністю нарахування і сплати податків та інших обов'язкових платежів.
Отже, наказ на проведення перевірки все-таки визнано ВАСУ актом індивідуальної дії, який може бути оскаржено у суді. А практика розгляду подібних спорів окружними адміністративними судами свідчить, що при оскарженні наказу більше шансів отримати позитивне рішення у разі, якщо разом із ним оскаржуються й дії податкового органу в частині наявності та законності підстав для призначення перевірки (винесення наказу), особливо коли виданню наказу має обов'язково передувати відповідний запит (див. «ДК» №32/2013).
Згідно з п. 77.4 ПКУ, разом із повідомленням про проведення планової документальної перевірки платникові податків не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня такої перевірки вручається (або надсилається рекомендованим листом із повідомленням про вручення) копія наказу про проведення цієї перевірки.
При проведенні позапланових та фактичних перевірок, як видно з таблиці, відповідно до п. 78.4 та п. 80.2 ПКУ, копія наказу вручається платникові податків або його уповноваженому представникові під розпис до початку перевірки.
Реквізити наказу про проведення перевірки, згідно з ПКУ, обов'язково зазначаються у направленні на перевірку.
Камеральні перевірки
Камеральні перевірки проводяться податковими органами у порядку та строки, встановлені підзаконними документами, розробленими податківцями. Лише для податкової звітності з ПДВ ст. 200 ПКУ передбачає правила проведення камеральної перевірки у 30-денний строк після граничного строку подачі декларації.
Відповідно до п. 86.2 ПКУ, за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами податкового органу, які проводили перевірку. Після реєстрації у податковому органі цей акт протягом трьох робочих днів вручається або надсилається рекомендованим листом платникові податків для підписання.
До камеральних перевірок, на нашу думку, застосовується встановлене у п. 86.7 ПКУ право платника податків у разі незгоди з висновками перевірки чи фактами та даними подати заперечення протягом 5-ти робочих днів з дня отримання акта.
Документальна планова виїзна перевірка
Iз п. 77.3 ПКУ випливає, що документальна планова перевірка за загальним правилом має бути лише комплексною — тобто проведення її за окремими видами зобов'язань перед бюджетом забороняється. Водночас із цього правила є винятки: планові перевірки з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати ПДФО та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами, можуть проводитися окремо.
Документальна позапланова виїзна перевірка
Позапланові документальні перевірки проводяться лише за наявності передбачених у ПКУ обставин. Їх перелік наведено у п. 78.1 ПКУ.
Відповідно до п. 78.2 ПКУ, обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені ПКУ, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків, або перевірки, що проводяться у межах порушеної кримінальної справи.
Фактичні перевірки
Відповідно до пп. 75.1.3 ПКУ, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об'єктів права власності такого платника. Як видно з предмета перевірки, зазначеного у таблиці, питання дотримання податкового або валютного законодавства не може бути предметом фактичної перевірки.
Згідно з п. 80.7 ПКУ, «фактична перевірка проводиться двома і більше посадовими особами органу державної податкової служби у присутності посадових осіб суб'єкта господарювання або його представника та/або особи, що фактично здійснює розрахункові операції». Це означає, що перевірки касовиків можуть законно проводитися без відома керівників суб'єктів господарювання, а лише у присутності касирів, що працюють з РРО.
Зверніть увагу: ПКУ не передбачає надання будь-яких відомостей про те, за інформацією кого саме і на підставі яких фактів проводиться фактична перевірка. По суті, така позиція розв'язує руки перевіряльникам: платник податків жодним чином не може перевірити наявність підстав для проведення на підприємстві фактичної перевірки!
Юлія КЛОВСЬКА, головний редактор «Дебету-Кредиту»,
Олексій КРАВЧУК, к. ю. н., доцент, аудитор