Минуло перше півріччя, і знову настав час складати фінансову звітність. Нагадаємо, що 19.03.2013 р. набрало чинності нове НП(С)БО 1, яким було оновлено форми фінзвітності. Вперше ми ознайомилися з ними під час складання фінзвітності за I квартал 2013 р. (див. «ДК» №13/2013), а тепер ми ще раз звернемося до НП(С)БО 1, щоб розглянути звіт про фінансовий стан підприємства — баланс.
Загальні правила складання балансу сформульовано у НП(С)БО 1, а докладніша інформація міститься у Методрекомендаціях №433 і Методрекомендаціях №476.
НП(С)БО 1 у п. 1 розділу II зазначає, що баланс підприємства складається на кінець останнього дня звітного періоду. Тож у заголовку цієї форми може зазначатися тільки остання дата звітного періоду (для звіту за I півріччя це буде 30 червня). Якщо підприємство зазначить у заголовку «Баланс на 1 липня 2013 р.», то це означатиме, що до звіту включено показники за 1 липня, і відповідно це буде помилкою. Але оскільки до балансу мають включатися показники за останній день звітного періоду, то скласти його можна тільки наступного дня, тобто першою датою наступного періоду. При складанні фінзвітності за I півріччя 2013 р. датою складання балансу буде 01.07.2013 р. Ця дата зазначається у правому верхньому куті форми балансу у форматі «2013.07.01».
Чинні форми фінзвітності, у т. ч. і балансу, більше не є жорсткими. Згідно з п. 4 розділу II НП(С)БО 1, підприємства можуть не наводити у балансі статті, за якими немає інформації для відображення (тобто немає критеріїв визнання статті за звітний і той, що передує звітному, період). I навпаки, якщо виконуються критерії визнання додаткових статей балансу, їх має бути включено до звітності.
Для балансу, як і для решти форм фінзвітності, застосовуються два критерії визнання статей, за якими їх відображають у балансі: це суттєвість інформації і достовірність її оцінки. Критерії суттєвості інформації кожне підприємство визначає самостійно. Як правило, такий вибір закріплюється у наказі про облікову політику. Під час вибору критеріїв суттєвості можна використовувати, наприклад, лист МФУ від 29.07.2003 р. №04230-04108 (див. «Документи для роботи» №35/2003), у якому МФУ рекомендував величини порогу суттєвості для різних статей фінзвітності.
Поріг суттєвості, рекомендований МФУ
При визначенні суттєвості окремих статей за поріг суттєвості може прийматися частка відповідної статті у базовому показнику. За базовий показник рекомендується використовувати:
для статей балансу — суму власного капіталу та підсумок відповідного класу активів або зобов'язань;
для статей звіту про фінансові результати — суму прибутку (збитку) від операційної діяльності або суму доходу або витрат за звітний період;
для статей звіту про рух грошових коштів — чистий рух грошових коштів (надходження або видаток) відповідно від операційної, інвестиційної або фінансової діяльності за звітний період.
Лист Мінфіну від 29.07.2003 р. №04230-04108
Методрекомендації №433 містять доволі докладні вказівки про складання балансу, зокрема зміст його статей висвітлено у розділі II. Основна формула балансу залишилася незмінною: активи = зобов'язання + власний капітал (п. 2.2 Методрекомендацій №433).
Змінився склад статей у новій формі балансу порівняно з формою, затвердженою наказом МФУ від 31.03.99 р. №87. Частину статей наведено в основній формі (вони є основними), а частина стали додатковими і перераховані у НП(С)БО 1 окремо (у додатку 3). Щоб зорієнтуватися у порядку відображення статей балансу, слід звернути увагу на їх кодування. Так, основним статтям балансу присвоєно коди від 1000 до 1900 (графа 2 балансу). Додаткові статті фінансової звітності (із додатка 3), які включаються до форми 1 «Баланс», мають коди, що починаються з одиниці, тобто коди від 1016 до 1800. Коди присвоєно статтям фінзвітності так, щоб на їх підставі можна було дійти висновку про те, в якому порядку слід розташовувати основні та додаткові статті. Наприклад, додаткова стаття «Незавершене виробництво» має код 1102, тоді як основна стаття «Запаси» — код 1100. Отже, основна стаття «Запаси» може включати додаткову статтю «Незавершене виробництво», яка використовується підприємством у разі потреби (суттєвості) окремого відображення в балансі цієї інформації.
А тепер прокоментуємо деякі статті балансу.
У статті «Нематеріальні активи» окремо наводяться первісна і залишкова вартість нематеріальних активів, а також нарахована в установленому порядку сума накопиченої амортизації. До підсумку балансу включається тільки залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною вартістю і сумою накопиченої амортизації (наводиться в дужках).
У статті «Незавершені капітальні інвестиції» відображається вартість незавершених капітальних інвестицій у необоротні активи на будівництво, реконструкцію, модернізацію (інші поліпшення, що збільшують первісну (переоцінену) вартість необоротних активів), виготовлення, створення, вирощування, придбання об'єктів основних засобів, нематеріальних активів, довгострокових біологічних активів.
У статті «Основні засоби» наводиться вартість власних і отриманих на умовах фінансового лізингу об'єктів та орендованих цілісних майнових комплексів, віднесених до складу основних засобів, а також вартість основних засобів, отриманих у довірче управління або на праві господарського відання чи праві оперативного управління. У цій статті також наводиться вартість інших необоротних матеріальних активів. Окремо зазначається первісна (або переоцінена, якщо підприємство за власним бажанням проводить переоцінку ОЗ) вартість, сума зносу основних засобів (у дужках) і їх залишкова вартість. До підсумку балансу включається саме залишкова вартість, яка визначається як різниця між первісною (переоціненою) вартістю ОЗ і сумою їх зносу на дату балансу.
У статті «Iнвестиційна нерухомість» відображається справедлива вартість об'єктів, віднесених до інвестиційної нерухомості, яку сформовано відповідно до пунктів 16, 17 і 19 — 23 П(С)БО 32. Якщо інвестиційна нерухомість враховується за первісною вартістю з урахуванням норм пунктів 16 і 18 П(С)БО 32, то у цій статті зазначається її залишкова вартість, а у додаткових статтях 1016 і 1017 окремо наводяться її первісна вартість і сума зносу (у дужках).
У статті «Довгострокові фінансові інвестиції» відображаються фінансові інвестиції на період понад один рік, а також всі інвестиції, які не можуть бути вільно реалізовані у будь-який момент. Цю статтю поділено на дві підстатті: фінансові інвестиції, що враховуються за методом участі у капіталі інших підприємств (рядок з кодом 1030) та інші фінансові інвестиції (рядок з кодом 1035).
У статті «Довгострокова дебіторська заборгованість» відображається заборгованість фізичних і юридичних осіб, яка не виникає під час нормального операційного циклу і яку буде погашено після закінчення 12-ти місяців з дати балансу. У пункті 3 розділу I НП(С)БО 1 міститься визначення операційного циклу. Це «проміжок часу між придбанням запасів для здійснення діяльності та отриманням грошей і їх еквівалентів від реалізації виробленої із них продукції або товарів і послуг». Що таке «нормальний операційний цикл», у НП(С)БО 1 прямо не визначено, але це опосередковано можна визначити на підставі п. 68 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», в якому сказано: «якщо нормальний операційний цикл не можна чітко ідентифікувати, то передбачається, що його тривалість становить дванадцять місяців». Зауважимо, що деякі виробництва можуть мати триваліший операційний цикл, ніж 12 місяців, наприклад у галузях виноробства, будівництва, сільському господарстві тощо. Тривалість операційного циклу підприємства має бути зафіксовано у наказі про облікову політику або в іншому розпорядчому документі. Тому, на нашу думку, якщо підприємство у своїй обліковій політиці бере тривалість операційного циклу понад 12 місяців, то дебіторська заборгованість покупців за продукцію, товари, роботи і послуги, яка виникає під час нормального операційного циклу і яку при цьому має бути погашено після закінчення 12-ти місяців з дати балансу (за умовами договорів, внаслідок відстрочення платежу тощо), до цієї статті не включається, оскільки вона не підпадає під перший критерій довгострокової дебіторської заборгованості: вона виникає під час нормального операційного циклу підприємства.
Тут слід також врахувати думку МФУ щодо класифікації дебіторської заборгованості на короткострокову та довгострокову, що висловлена ним у листі від 29.04.2013 р. №31-08410-07-29/13727. МФУ зазначає, що якщо розрахунки за дебіторською заборгованістю плануються пізніше ніж протягом 12 місяців з дати балансу, така заборгованість має відображатися у складі довгострокової заборгованості у статті з кодом 1040. На думку автора, МФУ в цьому листі не враховує другий критерій визнання заборгованості довгостроковою, а саме те, що вона не повинна виникати під час нормального операційного циклу.
У статті «Iнші необоротні активи» наводиться вартість необоротних активів, для відображення яких за ознаками суттєвості не можна було виділити окрему статтю або їх не може бути включено до інших статей розділу «Необоротні активи».
У статті «Запаси» відображається загальна вартість активів, які утримуються для подальшого продажу в умовах звичайної господарської діяльності; перебувають у процесі виробництва з метою подальшого продажу готової продукції; утримуються для внутрішнього споживання під час виробництва продукції, виконання робіт і надання послуг, а також з метою управління підприємством, для збуту продукції та інших операцій звичайної діяльності. Якщо раніше в балансі окремо наводилася вартість виробничих запасів, незавершеного виробництва, готової продукції і товарів, то тепер такої докладності вже немає, і в балансі наводиться вартість всіх запасів в одному рядку (код 1100) загальною сумою. Тільки в тому випадку, якщо докладна інформація про вартість перелічених вище видів запасів є суттєвою, відповідні додаткові статті (коди 1101 — 1104) має бути відображено в балансі. При цьому до підсумку балансу додаткові статті не включаються.
У статті «Дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги» відображається заборгованість покупців або замовників за надані їм продукцію, товари, роботи чи послуги (крім заборгованості, забезпеченої векселем, якщо така інформація наводиться в окремій статті), вже скоригована на резерв сумнівних боргів (нетто). Якщо тривалість нормального операційного циклу підприємства становить понад 12 місяців і при цьому у підприємства є дебіторська заборгованість за товари, роботи і послуги, яка виникає під час нормального операційного циклу і яку буде погашено після закінчення 12-ти місяців з дати балансу, вона відображається у цій статті. На це вказує і МСБО 1 у пп. «а» п. 66: суб'єкт господарювання повинен класифікувати актив як поточний, якщо він сподівається реалізувати цей актив або має намір продати чи спожити його у своєму нормальному операційному циклі. Зверніть увагу, що в балансі більше не відображаються резерв сумнівних боргів і сума дебіторської заборгованості-брутто.
До статті «Грошові кошти і їх еквіваленти» включаються готівка у касі підприємства, гроші на поточних та інших рахунках у банках, які можуть вільно використовуватися для поточних операцій, а також грошові кошти у дорозі, електронні гроші, еквіваленти грошей. У цій статті наводяться кошти у національній та іноземній валюті, тобто більше не потрібно окремо відображати такі кошти у різних валютах: національній та іноземній. Кошти, які не можна використовувати для операцій протягом одного року починаючи з дати балансу або протягом операційного циклу внаслідок існуючих обмежень, вилучаються зі складу оборотних активів і відображаються як необоротні активи. Це можуть бути довгострокові депозити, а також кошти, на які накладено арешт чи інші обмеження. Незважаючи на те, що це є кошти, вони мають відображатися відповідно до їх низької ліквідності у I розділі балансу у статті «Iнші необоротні активи».
У разі відповідності до ознак суттєвості сум окремо може бути наведено у додаткових статтях інформацію про готівкові і безготівкові кошти. До підсумку балансу включається загальна сума всіх коштів і їх еквівалентів, а інформація у додаткових статтях до підсумку балансу не включається.
У статті «Зареєстрований капітал» наводиться зафіксована у засновницьких документах сума статутного капіталу, іншого зареєстрованого капіталу, а також пайовий капітал у сумі, що формується відповідно до законодавства. Зауважимо, що статутний капітал стає зареєстрованим після реєстрації статуту в органах виконавчої влади.
У статті «Довгострокові забезпечення» відображаються нараховані у звітному періоді майбутні витрати і платежі (витрати на оплату майбутніх відпусток, гарантійні зобов'язання тощо), розмір яких на дату складання балансу може бути визначено не достовірно, а тільки шляхом попередніх (прогнозних) оцінок. У разі якщо суму довгострокових виплат персоналу може бути визнано суттєвою, наводиться додаткова стаття «Довгострокові забезпечення витрат персоналу». До підсумку балансу включається загальна сума довгострокових резервів без урахування додаткової статті.
З'явилася нова стаття «Поточні забезпечення». У ній наводиться сума забезпечень, які планується використовувати протягом 12-ти місяців з дати балансу, для покриття витрат, щодо яких відповідне забезпечення було створене.
У статті «Поточна кредиторська заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями» відображається сума довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Зверніть увагу, що тут однозначно встановлено критерій класифікації заборгованості на поточну і довгострокову: це дванадцятимісячний строк погашення заборгованості (або її частини, яка підлягає погашенню у цей строк).
У статті «Поточна кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги» відображається сума заборгованості постачальникам і підрядникам за матеріальні цінності, виконані роботи та отримані послуги (крім заборгованості, забезпеченої векселями, якщо вона наводиться в окремій статті). Для цієї статті прямо не встановлено такого критерію, як строк погашення протягом дванадцяти місяців з дати балансу. Тому слід звернутися до П(С)БО 11 «Зобов'язання», що затверджене наказом МФУ від 31.01.2000 р. №20. Так, у п. 11 П(С)БО 11 вказано, що до поточних зобов'язань належить кредиторська заборгованість за товари, роботи, послуги. При цьому немає ніяких вказівок на те, чи слід класифікувати таку заборгованість на короткострокову і довгострокову виходячи зі строку погашення до або після дванадцяти місяців з дати балансу. Щоб прояснити це питання, можна додатково звернутися до п. 69 МСБО 1, де вказано більш конкретні критерії розмежування зобов'язань на поточні і непоточні, в тому числі і такі, як строк погашення протягом дванадцяти місяців або в ході нормального операційного циклу. Отже, підприємство, що складає фінзвітність за національними стандартами, може відображати всю кредиторську заборгованість за товари, роботи, послуги як поточну, якщо вона підлягає погашенню протягом дванадцяти місяців з дати балансу, у складі поточної заборгованості, а таку заборгованість, що буде погашена пізніше — у складі довгострокової.
У статті «Поточна кредиторська заборгованість за розрахунками з бюджетом» відображається заборгованість підприємства за всіма платежами до бюджету (включаючи податки, щодо яких підприємство є податковим агентом). Зверніть увагу, що в цій статті окремо виділяється поточна кредиторська заборгованість з податку на прибуток, але до підсумку балансу вона не включається.
I наприкінці зазначимо, що арифметичні правила заповнення і порівнянність статей балансу зазначено у рядках 1 — 23 таблиці, наведеної у Методрекомендаціях №476. Ці правила не містять порівнянності статей балансу зі статтями інших форм фінансової звітності, зокрема звіту про фінансові результати1. З Методрекомендаціями №476 можна звірятися також і для того, щоб з'ясувати, яку додаткову статтю потрібно включати до підсумку балансу, а яку — ні.
1 Докладніше про порівнянність показників балансу та інших форм фінансової звітності читайте у «ДК» №23/2013.
Нормативна база
- НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. №73.
- П(С)БО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Iнвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну від 02.07.2007 р. №779.
- Методрекомендації №433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 28.03.2013 р. №433.
- Методрекомендації №476 — Методичні рекомендації щодо перевірки порівнянності показників фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну від 11.04.2013 р. №476.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»