У цій статті спробуємо дослідити, які податкові наслідки у повіреного за договором доручення, якщо останній є фізособою-підприємцем. Проаналізуймо різні податкові результати у повіреного, що залежать від системи оподаткування, на якій перебуває підприємець. З'ясуємо, чи справді погляд податківців відповідає нормам ПКУ.
Основні положення
Учасники господарських і цивільних правовідносин нерідко виступають у цих відносинах не самостійно, а через представників. У такому випадку між сторонами укладається посередницький договір. Крім того, у суб'єкта господарювання може виникнути ситуація, коли потрібно здійснити одиничну ліцензовану операцію, не маючи відповідної ліцензії. З цією метою також можна використовувати посередницький договір. У такому випадку повіреним може виступати лише особа, яка має відповідну ліцензію, — наприклад, професійний торговець цінними паперами чи митний брокер, який займається митним оформленням товарів в інтересах інших осіб.
До посередницьких договорів належить договір комісії (гл. 69 ЦКУ), доручення, агентський договір (гл. 68 ЦКУ) тощо. За договором доручення, який розглядається у цій статті, одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії. Угода, укладена повіреним, створює, змінює, припиняє цивільні права та обов'язки довірителя (ст. 1000 ЦКУ). За посередницькі послуги повірений отримує, як правило, винагороду від довірителя.
Особливістю договорів комісії, — як і договорів доручення, транспортного експедирування, агентських договорів, — є те, що за ними право власності на товар чи послугу не переходить до комісіонера (повіреного). Але договір доручення відрізняється від схожого з ним договору комісії тим, що в договорі доручення повірений діє як представник, — тобто виступає від імені довірителя, а в договорі комісії комісіонер виступає від свого імені (тобто відбувається заміна сторони). При вчиненні угод на підставі договору доручення довіритель завжди відомий, а при вчиненні угод за договором комісії комітент може бути невідомий, адже замість нього стороною в угоді виступає комісіонер. Тобто при здійсненні угоди з третьою особою в інтересах довірителя повірений не набуває жодних прав та зобов'язань. Це важливий момент, який впливає на податковий облік повіреного.
Ще одним важливим моментом, який впливатиме на оподаткування операцій за договором доручення, є платність такого договору. Відповідно до ч. 2 ст. 1002 ЦКУ, відсутність у договорі умови щодо оплати означає, що винагорода виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін за подібні послуги. Тому якщо сторони домовились, що договір буде безоплатним або за певну плату, то вони повинні зазначити про це у договорі.
Сторонами договору доручення можуть бути юридичні особи, фізичні особи — суб'єкти підприємницької діяльності та звичайні фізособи. Розгляньмо порядок оподаткування операцій за договором доручення відповідно до податкового статусу повіреного: підприємець на загальній системі оподаткування та підприємець — платник ЄП.
Повірений — підприємець на загальній системі
Оподаткування доходів, отриманих фізособою-підприємцем, що перебуває на загальній системі, встановлено ст. 177 ПКУ. Об'єктом оподаткування ПДФО у підприємця є чистий оподатковуваний дохід, який визначається як різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами — це вимога п. 177.2 ПКУ. Важливо, щоб такі витрати були пов'язані з господарською діяльністю такого підприємця.
Отже, підприємцеві, який є повіреним у договорі доручення, потрібно з'ясувати, які кошти є безпосередньо його виручкою (винагородою за договором доручення), а які — транзитними (коштами, які він отримує для виконання завдання за таким договором). Нагадаємо, що, згідно з п. 177.4 ПКУ, до витрат підприємця відносяться документально підтверджені витрати, які безпосередньо пов'язані з отриманим доходом підприємця та які включаються до витрат операційної діяльності згідно з розділом III ПКУ.
За визначенням пп. 14.1.56 ПКУ, під доходами розуміється загальна сума доходу платника податку від усіх видів діяльності, отриманого (нарахованого) протягом звітного періоду в грошовій, матеріальній або нематеріальній формах як на території України, так і за її межами. Підпункт «ж» пп. 14.1.55 ПКУ уточнює, що дохід з джерелом походження з України — це, зокрема, дохід від зайняття підприємницькою діяльністю.
Ключовим моментом при визначенні доходу у разі виконання посередницьких послуг, на наш погляд, є те, що повинна розглядатися не виручка у грошовій формі, а саме дохід підприємця. Але проблема полягає у тому, що вищезгаданий п. 177.2 ПКУ уточнює, що до загального оподатковуваного доходу підприємця належить зокрема і виручка у грошовій формі. Чи є дохід та виручка підприємця тотожними поняттями?
Потрібно зазначити також, що пп. 164.1.3 ПКУ дає визначення загального оподатковуваного доходу фізосіб. У цьому визначенні уточнюється, що це дохід, отриманий фізособою-підприємцем від провадження господарської діяльності відповідно до ст. 177 ПКУ. На нашу думку, транзитні кошти не можуть бути визнані доходом. Потрібно також враховувати, що повірений не має права власності на ці кошти: він лише отримує їх для виконання зобов'язань за договором.
Дохід і виручка
Загальний річний оподатковуваний дохід дорівнює сумі загальних місячних оподатковуваних доходів, іноземних доходів, отриманих протягом такого звітного податкового року, доходів, отриманих фізичною особою — підприємцем від провадження господарської діяльності згідно із статтею 177 цього Кодексу, та доходів, отриманих фізичною особою, яка провадить незалежну професійну діяльність згідно зі статтею 178 цього Кодексу.
Підпункт 164.1.3 ПКУ
Об'єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов'язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи — підприємця.
Пункт 177.2 ПКУ
Крім того, у Порядку №1025 сказано, що у графі 3 Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть підприємці, щоденно відображається фактично отримана сума доходу від здійснення діяльності, що додатковий раз підтверджує, що враховувати потрібно саме дохід підприємця.
Отже, транзитні кошти не повинні, на нашу думку, потрапляти до оподатковуваного доходу (виручки) підприємця на загальній системі оподаткування.
На початку статті ми зауважили, що розглянемо погляд податківців — чи справді він відповідає нормам ПКУ. У «Віснику податкової служби» №12/2013 ДПС зазначає, що підприємець на загальній системі оподаткування включає до складу загального оподатковуваного доходу всю суму виручки, в тому числі отриману для виконання договору доручення. Щоправда, у цій консультації зазначено, що витрати підприємця формуються на загальних підставах відповідно до п. 138.4, 138.6 — 138.9, пп. 138.10.2 — 138.10.4 ПКУ та за умови документального підтвердження. Але потрібно врахувати той факт, що транзитні кошти, за рахунок яких повірений сплачує третім особам (або отримує від третіх осіб), не будуть належати до витрат, перелік яких наведено у цих пунктах Кодексу. Адже такі суми, сплачені повіреним третім особам, не є витратами, пов'язаними з госпдіяльністю підприємця, — це витрати довірителя, що будуть підтверджені звітом повіреного (відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 1006 ЦКУ, повірений зобов'язаний надати звіт про виконання доручення та підтвердні документи).
Аргументують свою позицію податківці, використовуючи термін «виручка». Але чи є доречним це визначення у цьому контексті?! Адже термін «виручка» використовується тільки у контексті Положення №637 з метою дотримання касової дисципліни та регулювання готівкового обігу. Тож мета цього визначення виручки є цілком іншою. Слід мати на увазі, що це поняття використовується не для оподаткування, а для контролю касової дисципліни, тому воно і є ширшим (тобто включає всі готівкові надходження, у т. ч. і позареалізаційні).
Відповідно до позиції податківців, підприємець повинен включити суму транзитних коштів до загального оподатковуваного доходу — оподаткувати ПДФО, причому такі суми не можуть бути зменшені на суму витрат, сплачених третім особам. Незрозуміло, чому податківці не враховують норми щодо оподаткування операції договору доручення для повірених юросіб на загальній системі оподаткування та платників ЄП (про що — далі). Адже для згаданих суб'єктів господарювання транзитні кошти не визнаються у складі доходів.
Підсумуймо: під час господарської діяльності, коли одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії, як альтернативний варіант (враховуючи позицію податкової) залишається шукати можливість уникнення отримання підприємцем-повіреним транзитних коштів від довірителя. Це може бути прописана у договорі доручення умова, що після виконання зобов'язань повіреним довіритель сплачує (отримує) кошти від третіх осіб особисто.
Повірений — підприємець — платник ЄП
Відповідно до ст. 292 ПКУ, доходом для фізичної особи — платника єдиного податку є дохід, отриманий протягом податкового (звітного) періоду у грошовій (готівковій та/або безготівковій), матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ. А далі пункт 292.4 Кодексу уточнює: «У разі надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента)». Отже, для виконання договору доручення транзитні кошти, які одержує фізособа-підприємець від суб'єкта господарювання (довірителя) не включаються до обсягу доходу та відповідно не враховуються для визначення можливості перебування такої особи на єдиному податку.
Зверніть увагу: у п. 292.4 ПКУ не згадується про договір комісії, адже на практиці доволі часто вважають, що за таким посередницьким договором, як договір комісії, доходом платника ЄП буде також винагорода. Але виходячи зі змісту такого договору, де комісіонер — платник єдиного податку, хоч і діє в чужих інтересах, але виступає від власного імені, до складу доходу належить вся сума отриманих від комітента коштів1.
1 У наступних номерах буде розглянуто оподаткування сторін за договором комісії.
Датою отримання доходу — винагороди повіреного — є дата надходження коштів платнику єдиного податку (п. 292.6 ПКУ). Пам'ятайте: відсутність у договорі доручення умови щодо оплати означає, що винагорода виплачується після виконання доручення відповідно до звичайних цін за подібні послуги.
Факт виконання послуги підтверджується первинним документом. Відповідно до п. 2 ч. 1 ст. 1006 ЦКУ, повірений зобов'язаний надати звіт про виконання доручення та підтвердні документи, якщо це вимагатимуть умови договору та характер доручення.
Дохід платника ЄП — повіреного визначається на підставі даних обліку, який ведеться за нормами ст. 296 ПКУ. Якщо повірений — платник ЄП 2-ї групи (нагадаємо, що платник ЄП, перебуваючи у 2-й групі, може надавати послуги лише платникам ЄП або фізособам) або 3-ї та 5-ї групи, не є платником ПДВ, отримана сума винагороди відображається у книзі обліку доходів відповідно до Порядку №1637. У графах 2 — 7 відображається дохід від провадження господарської діяльності, що оподатковується за фіксованою ставкою для платника ЄП 2-ї групи або за ставкою 5 чи 7% для платника ЄП 3-ї та 5-ї групи. Платники ЄП 3-ї (за ставкою 3%) та 5-ї (за ставкою 5%) групи, які є платниками ПДВ, отриману суму винагороди відображають у книзі обліку доходів і витрат згідно з Порядком №1637: у графах 2 — 7 розділу I книги відображається сума винагороди без ПДВ. Відповідно у графах 2 та 3 розділу II книги відображаються понесені витрати, пов'язані з виконанням договору доручення. Дані з книг використовуються для заповнення податкової декларації платника єдиного податку1.
Для підприємців, які перебувають у 2-й групі ЄП, передбачено ще одне застереження. Якщо платником ЄП отримано дохід від діяльності, яка не зазначена у свідоцтві платника єдиного податку, отриманий дохід, зокрема сума винагороди за договором доручення, оподатковується за ставкою 15%, якщо виконання такого договору не вписується у рамки видів діяльності, вказаних у свідоцтві.
Підсумуймо: під час господарської діяльності, коли одна сторона (повірений) зобов'язується вчинити від імені та за рахунок другої сторони (довірителя) певні юридичні дії, важливо оформити такі дії договором доручення. У платіжних документах для визначення суми доходу платника ЄП потрібно чітко зазначити призначення платежу (зокрема, яка сума коштів сплачується як винагорода повіреного, а яка — для виконання ним завдання за договором доручення). Адже доходом повіреного є сума отриманої винагороди, решта коштів до складу доходів платника ЄП не відносяться і є транзитними. Такі платіжні документи будуть підтвердженням визначеного доходу платника ЄП.
Відображення у звітності податкового агента
При заповненні податкового розрахунку за формою №1ДФ2 у суб'єкта господарювання -довірителя може виникнути запитання: чи має зазначатися загальна сума виплачених підприємцеві коштів, зокрема транзитних, чи тільки винагорода повіреного?
Відразу зауважимо, що порядок заповнення і подання податкового розрахунку за ф. №1ДФ поширюється на податкових агентів відповідно до п. 1.2 Порядку №1020. Згідно з п. 177.8 та пп. 165.1.36 ПКУ, довіритель не нараховує, не утримує та не сплачує ПДФО до бюджету від імені та за рахунок фізособи-підприємця (якщо підприємець надає копію витягу про держреєстрацію або свідоцтва платника єдиного податку). Але на довірителя, що виплачує дохід фізособі, згідно з визначенням терміна «податковий агент» (пп. 14.1.180 ПКУ) покладено обов'язок вести податковий облік, подавати податкову звітність. Відповідно у податковому розрахунку у формі №1ДФ дохід, який виплачується самозайнятій особі, відображається у графах 3 та 3а, з ознакою доходу 157 «Дохід, виплачений самозайнятій особі». Графи 4а «Сума нарахованого податку» та 4 «Сума перерахованого податку» у цьому випадку не заповнюються і в них проставляється нуль. Враховуючи наведені вище аргументи щодо визначення суми доходу у повіреного, податковому агенту — довірителю у податковому розрахунку слід відобразити тільки суму винагороди повіреного (нараховану і виплачену). ПДФО з такої винагороди утримується і відоб-ражається у звітності лише в тому випадку, якщо підприємець не надає податковому агенту зазначені вище документи3.
1 Наказ Мінфіну від 21.12.2011 р. №1688 «Про затвердження форм податкових декларацій платника єдиного податку».
2 Податковий розрахунок сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (ф. №1ДФ), затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
3 Аналогічна вимога надання підприємцем витягу з Єдиного державного реєстру встановлена і п. 1 ч. 1 ст. 4 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування» для звільнення довірителя від обов'язку утримувати із суми винагороди повіреного ЄСВ.
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №637 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 15.12.2004 р. №637.
- Порядок №1020 — Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
- Порядок №1025 — Порядок ведення Книги обліку доходів і витрат, яку ведуть фізичні особи — підприємці, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, і фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, затверджений наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1025.
- Порядок №1637 — Порядок ведення книги обліку доходів платників єдиного податку першої і другої груп та платників єдиного податку третьої групи, які не є платниками податку на додану вартість і Порядок ведення книги обліку доходів і витрат платників єдиного податку третьої групи, які є платниками податку на додану вартість, затверджені наказом Мінфіну від 15.12.2011 р. №1637.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»