Податковий кредит з ПДВ та КР при імпорті товарів

Пропонуємо з'ясувати, у якому звітному періоді виникає право на податковий кредит з ПДВ у покупця при здійсненні передоплати за імпортний товар. Як визначаються та обліковуються курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, у таких випадках?

Податковий кредит з ПДВ

Iноді у платників ПДВ — імпортерів виникає хибна думка, що у періоді здійснення передоплати за ЗЕД-операцією є право на податковий кредит з ПДВ. Крім того, постає ще й таке запитання: оскільки за імпортною операцією сплачено аванс, то на підставі якого документа відображати суми ПДВ у Реєстрі ПН¹, у випадку якщо їх там слід показувати?

Пунктом 198.2 ПКУ встановлено, що для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до складу ПК є дата сплати ПЗ з ПДВ за нормою п. 187.8 ПКУ. Відповідно до згаданої норми, датою виникнення ПЗ з ПДВ є дата подання митної декларації для митного оформлення. Тому попередня (авансова) оплата вартості товарів, що імпортуються, не приводить до нарахування ПЗ з ПДВ та відповідно не змінює значення сум податку, які відносяться до податкового кредиту такого імпортера, що підтверджує п. 187.11 ПКУ. Отже, основне правило: в операціях імпорту товарів для визначення дати виникнення права на ПК з ПДВ не існує правила першої події. У ЗЕД-операціях облік розрахунків з продавцем імпортного товару ведеться окремо від обліку сум ПДВ, облік яких ведеться залежно від операцій з руху товару. Якщо, приміром, аванс постачальникові було перераховано 31-го числа, а митне оформлення почалося 1-го числа наступного місяця, то саме у цьому місяці виникають ПЗ з ПДВ. Документ, який дає право на ПК при операціях імпорту товарів, — це митна декларація, яка підтверджує сплату ПДВ на митниці (графа 47 МД²).

Отже, при здійсненні передоплати за імпортною операцією товарів у покупця немає митної декларації. Як зазначено у п. 1.2 розділу IV Порядку №1340, операції з ввезення товарів на митну територію України відображаються у Реєстрі ПН на підставі митної декларації.

Зауважимо, що сплачені на митниці суми ПДВ не відображаються у розділі I Реєстру ПН та декларації з ПДВ. Тобто за наявності МД платник ПДВ відображає сплачені митним органам суми ПДВ у Реєстрі ПН тільки у розділі II. На підставі даних з Реєстру складається декларація з ПДВ³, у якій сума податку, що дає право на ПК, відображається у рядку 12.1.

¹ Наказ Мінфіну від 17.12.2012 р. №1340 «Про затвердження форми Реєстру виданих та отриманих податкових накладних та порядку його ведення».

² Постанова КМУ від 21.05.2012 р. №450 «Питання, пов'язані із застосуванням митних декларацій».

³ Наказ Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».

КР при імпорті товарів

Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до п. 138.6 ПКУ: «Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Важливою складовою собівартості є ціна придбання. У ситуації, що розглядається, ціну придбання встановлено у валюті. Відповідно постає запитання: який курс НБУ потрібно застосовувати? Курс НБУ на дату здійснення передоплати чи курс НБУ на дату розмитнення імпортного товару?

Оподаткування операцій з розрахунками в іноземній валюті регулює п. 153.1 ПКУ. Згідно з пп. 153.1.2 ПКУ, витрати в частині раніше проведеної оплати, здійснені платником податку в іноземній валюті, визнаються за таким курсом, що діяв на дату здійснення оплати. Аналогічно визнаються витрати і в бухгалтерському обліку, відповідно до п. 6 П(С)БО 21¹ (див. приклад 1).

¹ Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.

Якщо імпортер оплачує товар частинами, відповідно з різними курсами НБУ, то враховується офіційний курс іноземної валюти на дату кожної сплати авансів. Аналогічно відображається придбання ввезеного товару у бухобліку. Відповідно до п. 6 П(С)БО 21: «У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів виходячи з послідовності здійснення авансових платежів».

Трапляється, що здійснено частину передоплати, а решта коштів сплачується після отримання товарів. У цьому випадку застосовується курс НБУ в частині проведеної передоплати, а решта витрат визнаються за курсом НБУ на дату оприбуткування товару (на дату постачання) (див. приклад 2).

Отже, відповідно до п. 138.4 ПКУ, періодом визнання витрат буде період, в якому визнано доходи від реалізації товарів, але сума таких витрат визначатиметься згідно з пп. 153.1.2 ПКУ.

Щодо визначення курсових різниць зазначимо таке. Підпункт 153.1.3 ПКУ встановлює, що курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти визначаються відповідно до П(С)БО. А згідно з п. 8 П(С)БО 21 курсові різниці визначаються тільки за монетарними статтями в іноземній валюті (проводиться на дату здійснення госпоперації та на дату балансу). Нагадаємо, що монетарні статті балансу — це статті:

— про кошти (на валютних рахунках СГ);

— про такі активи та зобов'язання, які буде отримано або сплачено у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (очікується отримання валюти або є зобов'язання, які потрібно сплатити валютою).

А немонетарні статті балансу — це інші статті, ніж монетарні.

У разі придбання імпортного товару з післяплатою виникає заборгованість перед постачальником. Отже, це — монетарна стаття балансу, тому що зобов'язання буде сплачено у фіксованій сумі грошей.

Таким чином, у податковому обліку, аналогічно до бухгалтерського, курсові різниці потрібно розраховувати тільки за монетарними статтями. У ситуації, що аналізується, покупець здійснив передоплату за імпортний товар — це немонетарна стаття балансу. Тож у цьому випадку курсові різниці під час імпорту товару не виникають.

Але потрібно пам'ятати, що курсові різниці можуть виникати у випадку, коли частину вартості товару оплачено авансом, а частину — післяплатою. Частина суми зобов'язань, яка погашатиметься коштами після отримання товару від нерезидента, є монетарною статтею балансу. А це означає, що на цю частину неоплаченого, але отриманого товару, у податковому та бухгалтерському обліку виникають курсові різниці (які потрібно перераховувати на дату балансу та на дату здійснення госпоперації) (див. приклад 2).

Курсові різниці від перерахунку монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших доходів або витрат, відповідно до п. 8 П(С)БО 21 (на субрахунках 714 або 945). У податковому обліку прибуток (додатне значення курсових різниць) враховується у складі доходів платника податку, а збиток (від'ємне значення курсових різниць) — у складі витрат. У декларації з прибутку¹ прибуток від курсових різниць відображається у рядку 03 з розшифруванням у додатку IД (рядок 03.19), а збиток від курсових різниць — у рядку 06.4 декларації з розшифруванням у додатку IВ (рядок 06.4.12).

¹ Наказ Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємства».

Приклад 1 Підприємство «А» на загальній системі оподаткування, платник ПДВ, 28 червня здійснило передоплату за товар іноземному постачальнику у сумі 7000 дол. США. Дата подання МД для митного оформлення — 1 липня. Курс НБУ на дату передоплати — 8,06 грн/дол. США. Облік операцій див. у таблиці 1 (числа умовні).

Таблиця 1

Операція придбання імпортного товару на умовах передоплати

За умовами прикладу 1 для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою виникнення права на віднесення сум податку до ПК є дата сплати ПЗ з ПДВ. Суму ПДВ у розмірі 10000,00 грн буде відображено у розділі II Реєстру ПН та декларації з ПДВ за липень. Підтвердженням права на ПК є митна декларація, що свідчить про сплату ПДВ.

Приклад 2 Підприємство «А» на загальній системі оподаткування, платник ПДВ, імпортуватиме товар на суму 7000 дол. США. 28 червня підприємство здійснило часткову передоплату за товар іноземному постачальникові у сумі 1000 дол. США. Курс НБУ на дату передоплати — 8,06 грн/дол. США. Дата подання МД для митного оформлення — 1 липня. Курс НБУ на дату розмитнення — 8,00 грн/дол. США (цього ж дня перейшло право власності на товар). Курс НБУ на дату балансу 30.09.2013 р. — 8,05 грн/дол. США. На дату балансу товар так і не було повністю оплачено. Облік операцій див. у таблиці 2 (числа умовні).

Таблиця 2

Операція придбання імпортного товару на умовах передоплати

Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»