Наше підприємство регулярно користується послугами нотаріуса. Хто у такому разі є податковим агентом? Як такі операції наше підприємство має відобразити у формі №1ДФ?
Насамперед зазначимо, що визначення терміна «податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб» наводиться у пп. 14.1.180 ПКУ. Такі особи — податкові агенти (до яких належать: юрособи (їхні філії, відділення, інші відокремлені підрозділи), самозайняті особи, представництва нерезидентів-юросіб, інвестори (оператори) за угодою про розподіл продукції, незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками) під час виплати доходів фізособі зобов'язані нараховувати, утримувати та сплачувати ПДФО до бюджету від імені та за рахунок такої фізичної особи, подавати податковим органам податкову звітність (форма №1ДФ)1. I головне — податкові агенти несуть відповідальність за порушення норм розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ.
Під час вирішення тих чи інших підприємницьких питань суб'єкти господарювання нерідко звертаються до послуг нотаріуса. I доволі часто виникають запитання: чи є підприємство у цьому випадку податковим агентом та чи потрібно йому під час оплати нотаріальних послуг утримувати та самостійно сплачувати ПДФО? Адже за загальним правилом податковий агент, який нараховує, виплачує оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов'язаний утримувати податок зі суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку (15% та/або 17%), встановлену у ст. 167 Кодексу. Зверніть увагу: якщо згідно з нормами розділу IV ПКУ окремі види оподатковуваних доходів не підлягають оподаткуванню під час їх нарахування чи виплати, але не є звільненими від оподаткування, платник податку (отримувач доходу) зобов'язаний самостійно включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу та подати річну декларацію з цього податку (пп. 168.1.3 ПКУ). Отже, платник податку, що отримує доходи від особи, яка не є податковим агентом, зобов'язаний включити суму таких доходів до загального річного оподатковуваного доходу, подати податкову декларацію2 за наслідками звітного податкового року, а також сплатити податок з таких доходів самостійно.
Приватні нотаріуси належать до самозайнятих осіб, які провадять незалежну професійну діяльність (пп. 14.1.226 ПКУ). Статтею 178 ПКУ визначено окремий порядок оподаткування доходів, отриманих такими особами. Якщо фізична особа, яка здійснює незалежну професійну діяльність, зокрема нотаріус, відповідно до норм п. 178.5 ПКУ подає податковому агенту (за умовами запитання — підприємству) довідку про взяття особи на податковий облік за ф. №4-ОПП3, то під час виплати доходу податковий агент — підприємство не утримує податок на доходи фізичних осіб, а самозайнята фізична особа — нотаріус включає такий дохід до річної податкової декларації та самостійно нараховує і сплачує податок на доходи фізичних осіб. У питаннях оподаткування ПДФО господарські стосунки між підприємством та нотаріусом нагадують співпрацю підприємства з фізичною особою — підприємцем на загальній системі оподаткування4.
1 Наказ ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма №1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку».
2 Наказ Мінфіну від 07.11.2011 р. №1395 «Про затвердження форми податкової декларації про майновий стан і доходи та Iнструкції щодо заповнення податкової декларації про майновий стан і доходи».
3 Особи, які мають намір здійснювати незалежну професійну діяльність, зобов'язані стати на облік в органах ДПС за місцем свого постійного проживання як самозайняті особи та отримати довідку про взяття на облік згідно зі ст. 65 Кодексу (п. 178.1 ПКУ).
4 За нормами п. 177.8 ПКУ, під час нарахування (виплати) підприємцю доходу від здійснення підприємницької діяльності суб'єкт господарювання, який нараховує дохід, не утримує ПДФО, якщо фізична особа — підприємець, яка отримує такий дохід, надала копію документа, що підтверджує її держреєстрацію відповідно до закону як суб'єкта підприємницької діяльності.
Тож якщо приватний нотаріус надасть суб'єкту господарювання, який оплачує вартість нотаріальних послуг, засвідчену ним копію довідки про його взяття на облік в органах ДПС як самозайнятої особи, що здійснює незалежну профдіяльність, то утримувати з такого доходу ПДФО суб'єкту господарювання не потрібно. У цьому випадку суб'єкт господарювання не буде податковим агентом приватного нотаріуса.
Як такі операції підприємство має відобразити у податковому розрахунку за ф. №1ДФ? Відразу зауважимо, що порядок заповнення і подання податкового розрахунку за ф. №1ДФ поширюється на податкових агентів відповідно до п. 1.2 Порядку №1020. Виходячи зі змісту наданої відповіді, у разі дотримання зазначених вище умов підприємство не буде податковим агентом приватного нотаріуса і, відповідно, у податковому розрахунку зазначені виплати не відображає. Але податкові органи повідомляють у своїх консультаціях, що у ф. №1ДФ дохід, який виплачується самозайнятій особі, зокрема нотаріусу, відображається у графах 3 та 3а, з ознакою доходу 157 «Дохід, виплачений самозайнятій особі». Графи 4а «Сума нарахованого податку» та 4 «Сума перерахованого податку» у цьому випадку не заповнюються, й у них проставляється нуль.
Увага: якщо нотаріус не надає підприємству під час виплати йому доходу копію довідки про взяття на облік за ф. №4-ОПП, податковий агент повинен нарахувати та утримати ПДФО з такої особи на загальних підставах за ставками, визначеними п. 167.1 ПКУ (15% та/або 17%) та відобразити таку суму виплаченого доходу у податковому розрахунку за ф. №1ДФ з ознакою доходу «157».
До речі, єдиний соціальний внесок (далі — ЄСВ) на загальнообов'язкове державне соціальне страхування при оплаті нотаріальних послуг також не нараховується. Адже особи, які займаються незалежною професійною діяльністю, у т. ч. нотаріальною, та отримують дохід безпосередньо від цієї діяльності, не є найманими працівниками підприємства. Платниками ЄСВ є, зокрема, підприємства, які використовують працю фізосіб на умовах трудового договору або за цивільно-правовими договорами1. Чи можна вважати, що нотаріус надає послуги на підставі цивільно-правового договору? Адже на практиці договори на надання нотаріальних послуг, як правило, не складаються. Зазначимо, що взяття на облік фізособи, яка має намір провадити незалежну професійну діяльність, взагалі не може відбуватися без взяття на облік у ПФУ. Адже відомо, що на практиці немає нотаріусів, які не зареєстровані у ПФУ та не сплачують ЄСВ зі своїх доходів. Такі особи сплачують ЄСВ самостійно зі сум доходу (прибутку), отриманого від їхньої діяльності, що підлягає оподаткуванню ПДФО. Але зазначимо, що є листи, в яких ПФУ щодо нарахування ЄСВ на доходи самозайнятої особи повідомляє, що єдиний внесок не нараховується в разі надання підприємству копії повідомлення про взяття особи на облік в органах ПФУ як фізособи, яка провадить незалежну професійну діяльність (додатково див. листи ПФУ від 01.03.2011 р. №3954/03-30 у «ДК» №14/2011 та від 19.03.2012 р. №6183/03-20. Хоча вимога надавати копію повідомлення стає формальністю, радимо цю відповідь взяти на озброєння.
1 Крім цивільно-правового договору, укладеного з фізособою-підприємцем, якщо роботи (послуги), що виконуються (надаються) відповідають видам діяльності згідно з відомостями з Єдиного державного реєстру юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців (ст. 4 Закону про ЄСВ).
Відповідно до Закону про нотаріат, «нотаріат в Україні — це система органів і посадових осіб, на які покладено обов'язок посвідчувати права, а також факти, що мають юридичне значення, та вчиняти інші нотаріальні дії, передбачені цим Законом, з метою надання їм юридичної вірогідності». Звідси випливає, що нотаріус не є стороною цивільно-правового договору. Можна сказати, що він виконує певну функцію держави та вчинення нотаріальної дії — це не цивільно-правовий правочин.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»