Сьогодні ми розглянемо таку ситуацію: працівник отримав кошти під звіт і не повернув їх у встановлені строки. Чи підлягають оподаткуванню ці кошти? Також розглянемо, чи підлягають оподаткуванню суми добових, якщо вони виплачуються у більшому розмірі, ніж це передбачено ПКУ. Якщо так, то як це правильно зробити?
Строки повернення підзвітних коштів
Перш ніж скерувати працівника у відрядження, підприємство-працедавець згідно з абзацом другим ст. 121 КЗпП зобов'язане видати йому кошти, які включають: добові за час перебування у відрядженні, вартість проїзду до місця призначення і назад, а також витрати з наймання житлового приміщення. Якщо проїзд і проживання вже оплачено працедавцем, працівникові виплачуються тільки добові. Якщо працівникові доручається придбати ТМЦ, оплатити роботи чи послуги сторонніх осіб, для цього йому теж видаються кошти у сумі, достатній для виконання доручення.
Може статися, що працівник у відрядженні або під час виконання доручення не витратить усі видані йому кошти й у нього залишиться деяка сума. Цю суму працівник повинен буде повернути до каси підприємства або на його розрахунковий рахунок. На сьогодні строки подання звіту про використання підзвітних коштів і повернення їх залишку працівником регулюють відразу два нормативні документи.
Згідно з п. 2.11 Положення №6371 працівник зобов'язаний відзвітувати про використання підзвітних коштів та понесені за власний рахунок витрати і повернути невикористаний залишок цих коштів у такі строки:
а) 10 робочих днів, включаючи день видачі коштів, — під час видачі готівки на закупівлю сільськогосподарської продукції і заготівлю вторинної сировини, крім металобрухту;
1 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене Постановою НБУ від 15.12.2004 р. №637.
б) 2 робочі дні, включаючи день видачі коштів, — під час видачі готівки на решту виробничих (господарських) потреб;
в) наступний робочий день після закінчення відрядження — під час видачі готівки на відрядження, у т. ч. й у разі, коли готівку видано для закупівлі ТМЦ, оплати робіт і послуг сторонніх організацій під час перебування у відрядженні.
Якщо ж підзвітні кошти було отримано працівником у безготівковій формі, шляхом використання корпоративних спеціальних платіжних засобів (простіше кажучи, корпоративної банківської картки), то згідно з п. 2.12 Положення №637 такий працівник повинен подати до бухгалтерії підприємства звіт про використання коштів разом із підтвердними документами, а також документи про отримання готівки з поточного рахунка (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торгового термінала тощо) разом із невитраченим залишком готівки.
Водночас підпунктом 170.9.2 ПКУ встановлено, що звіт про використання коштів, виданих на відрядження або під звіт (далі — авансовий звіт), подається до закінчення 5-го банківського дня, наступного за днем, в якому працівник:
а) завершує відрядження;
б) завершує виконання цивільно-правової дії за дорученням і за рахунок підприємства, що видало кошти під звіт.
А підпунктом 170.9.3 ПКУ встановлено, що:
а) у разі коли під час відрядження працівник отримує готівку із застосуванням платіжних карток, він подає авансовий звіт до закінчення 3-го банківського дня після його закінчення;
б) у разі якщо під час відрядження працівник застосовує платіжні картки для проведення розрахунків у безготівковій формі, а строк подання працівником авансового звіту не перевищує 10 банківських днів (з дати проведення таких розрахунків — Прим. авт.), то за наявності поважних причин (наприклад, відсутність підтвердження банком здійснених розрахункових операцій у виписці за наявності фіскального чека чи іншого документа, наданого працівником про проведення розрахунків. — Прим. авт.) працедавець має право продовжити строк надання авансового звіту працівником до 20-ти банківських днів.
При цьому за наявності надміру витрачених коштів їх сума повертається працівником до каси або зараховується на банківський рахунок підприємства до або під час подання авансового звіту.
Надміру витраченими коштами, як випливає з пп. 170.9.1 і пп. 140.1. 7 ПКУ, є сума, яку отримано під звіт, але не витрачено, а також сума витрачених підзвітних коштів, використання яких не підтверджено документально (крім добових). Крім того, до суми надміру витрачених коштів включаються всі види витрат, понесених підзвітною особою за рахунок підзвітних коштів, які перевищують суму витрат працедавця, розрахованих відповідно до розділу III ПКУ. Докладніше про те, що включається до таких витрат, див. у пп. 140.1.7 ПКУ. Крім уже згаданого документального підтвердження витрат, цією нормою ПКУ встановлено і розмір добових, які можна віднести до складу податкових витрат без документального підтвердження факту їх витрачання (докладніше про це — нижче). Зауважимо, що до суми надміру витрачених коштів не включаються і не оподатковуються ПДФО документально підтверджені витрати підзвітної особи на організацію і проведення прийомів, презентацій, свят, розваг і відпочинку, придбання і розповсюдження подарунків, за рахунок підзвітних коштів у межах граничного розміру таких витрат, передбаченого у розділі III ПКУ. Але такі витрати мають здійснюватися з рекламною метою.
Як бачимо, строки для повернення готівки, встановлені у ПКУ, є більшими за строки, встановлені у Положенні №637. Який же із нормативних документів застосовувати? Звернімося до роз'яснень контролюючих органів.
Як пояснювала ДПАУ у листі від 21.04.2004 р. №3928/5/17-3116, проблема визначення першості у встановленні строків подання авансових звітів (і повернення надміру витрачених підзвітних коштів) виникла ще з 01.01.2004 р., з дати набрання чинності Законом України від 22.05.2003 р. №889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон про доходи). У зв'язку з цим НБУ (як автор Положення №637) то вносив до нього відповідні зміни, то скасовував їх, залишаючи цей документ у початковій редакції. Проте як НБУ, так і центральний податковий орган зазначають, що відповідно до Положення №637 і видача підзвітних коштів, і звітування про використання таких коштів здійснюються згідно із законодавством України (див. п. 2.11 Положення №637). А Закон про доходи, безумовно, мав вищу юридичну силу, ніж Положення №637. Тому, як зазначав НБУ у листі від 14.08.2009 р. №25-313/2015-15472, строки подання авансового звіту до 01.01.2011 р. встановлював саме Закон про доходи. А Положення №637 тільки конкретизувало вимоги Закону про доходи у частині проведення готівкових розрахунків. ДПАУ у листі від 05.07.2007 р. №18-210/2252-6820 (див. «ДК» №35/2007) зазначала, що саме строки подання авансового звіту і повернення надміру витрачених підзвітних коштів, встановлені Законом про доходи, застосовувалися до 01.01.2011 р. для притягнення працедавця до відповідальності за порушення строків використання виданої під звіт готівки.
Усе наведене вище з 01.01.2011 р. (дати набрання чинності розділом IV) стосується і ПКУ. Тож невипадково ДПСУ у листі від 06.02.2012 р. №2292/6/23-50.0214 (див. «ДК» №29/2012) зазначає, що під час подання авансового звіту і повернення надміру витрачених підзвітних кош-тів мають застосовуватися строки, встановлені п. 170.9 ПКУ.
Проте у житті будь-яке правило не застраховане від його порушення, і це — не виняток. Якщо працівник не повертає невитрачені підзвітні кошти у строки, встановлені ПКУ (при цьому може бути порушено п. 2.12 Положення №637, якщо таке повернення було здійснене пізніше від встановлених у ньому строків), то неповернена сума підпадає під обкладення податком з доходів фізичних осіб (далі — ПДФО). Навіть якщо згодом працівник поверне ці гроші, йому все одно не уникнути обов'язку сплатити з них ПДФО.
Оподаткування підзвітних коштів
Згідно з пп. 164.2.11 ПКУ, до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу працівника включається сума надміру витрачених коштів, отриманих на відрядження або під звіт, яку не було повернено у встановлені законодавством строки. Розрахунок зазначеної суми проводиться згідно з п. 170.9 ПКУ.
Отже, згідно з пп. 170.9.1 ПКУ, під оподаткування підпадають підзвітні кошти, видані:
а) на відрядження — сумі, що перевищує суму витрат працівника на таке відрядження, розрахованій згідно з пп. 140.1.7 ПКУ;
б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені і за рахунок підприємства — сумі, що перевищує суму фактичних витрат працівника на виконання таких дій.
При цьому згідно з п. 164.5 ПКУ база оподаткування розраховується за формулою:
К = 100: (100 - Сп) ,
де: К — коефіцієнт;
Сп — ставка податку, яку встановлено для таких доходів на момент їх нарахування.
Для ставки ПДФО 15% такий коефіцієнт дорівнює К = 100 : (100 - 15) = 1,17647.
Згідно з пп. 170.9.1 ПКУ сума ПДФО, яку нараховано на суму такого перевищення, утримується підприємством, що видало підзвітні кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) працівника за той місяць, в якому працівник не повернув вчасно видані йому кошти, а у разі недостатності суми такого доходу ПДФО утримується за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної його сплати.
Далі, у разі якщо працівник звільняється або припиняє цивільно-правові відносини з підприємством, яке видало йому підзвітні кошти, сума ПДФО утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку із працівником, а у разі недостатності суми такого доходу непогашена частина податку включається до податкових зобов'язань працівника за наслідками звітного (податкового) року. У зв'язку з цим працівник зобов'язаний подати декларацію про майнове положення і доходи1 у порядку, передбаченому ст. 179 ПКУ, а також самостійно сплатити суму податкового зобов'язання до 1 серпня року, наступного за звітним.
1 За формою, затвердженою наказом МФУ від 07.11.2011 р. №1395.
Зверніть увагу на те, що виходячи з пп. 170.9.1 ПКУ не встановлює спеціальні строки для сплати ПДФО з надміру витрачених підзвітних коштів, хоча і прописує спеціальний порядок його утримання з працівника (тобто нарахування ПДФО працедавцем) — не загальною сумою в одному місяці, а в межах місячного доходу після оподаткування. Тож, з погляду автора, сплатити цю суму ПДФО до бюджету потрібно у строки, передбачені для сплати ПДФО з того доходу, з якого його було утримано. Наприклад, якщо ПДФО з неповернених підзвітних сум було утримано із зарплати за травень 2013 р., сплатити його потрібно в той самий строк, що і ПДФО із зарплати за травень, а саме — одночасно з виплатою такої зарплати. Якщо ж вона не виплачується у строк, то сплатити ПДФО до бюджету слід до 30.06.2013 р. (див. підпункти 168.1.2, 168.1.4, 168.1.5 ПКУ з урахуванням пп. 49.18.1 і п. 57.1 ПКУ). Якщо зарплату за травень 2013 р. буде виплачено з готівкової виручки, то ПДФО до бюджету потрібно сплатити не пізніше наступного банківського дня згідно з пп. 168.1.4 ПКУ. У тому випадку, якщо підприємство утримує ПДФО з доходу кількох місяців, воно має сплачувати кожну утриману суму одночасно зі сплатою ПДФО, утриманого з кожного місячного доходу, адже саме у момент утримання ПДФО виникає зобов'язання з його сплати. Проте для однозначної відповіді на це запитання працедавець може звернутися до органу ДПI (Міндоходів) за місцем обліку за індивідуальною податковою консультацією.
Може статися, що повне утримання суми ПДФО з надміру витрачених у попередніх місяцях підзвітних коштів є неможливим унаслідок смерті працівника або визнання його судом безвісно відсутнім, або оголошення його судом померлим. У цьому випадку сума ПДФО утримується під час нарахування доходу за останній для такого працівника податковий період (місяць звільнення у зв'язку зі смертю тощо), а в непогашеній частині визнається безнадійною до сплати. Зверніть увагу: непогашена частина ПДФО не відображається у бухобліку й у формі №1ДФ1. Причина цього полягає в тому, що нарахованого працедавцем доходу бракує для утримання такої суми, а виходячи з пп. 170.9.1 ПКУ — немає доходу, то ні з чого його й утримувати (нараховувати).
1 Затверджено наказом ДПАУ від 24.12.2010 р. №1020.
Дохід у вигляді неповернених підзвітних коштів і сума ПДФО, що йому відповідає, відображається у формі №1ДФ з ознакою 118. Розгляньмо звичайний порядок оподаткування надміру витрачених підзвітних коштів.
ПДФО у разі невчасного повернення залишку підзвітних коштів
Приклад 1 Офіс-менеджер А. Клименко мала купити канцтовари для офісу і продукти харчування для представницьких витрат (чай, кава, цукор, кондитерські вироби). З цією метою 03.06.2013 р. їй було видано з каси 2400,00 грн. Наступного дня, 04.06.2013 р., А. Клименко подає до бухгалтерії авансовий звіт про ці витрати. Вартість придбаних канцтоварів становила 1500,00 грн, зокрема ПДВ — 250,00 грн. Право на податковий кредит з ПДВ було підтверджене податковою накладною. На продукти харчування було витрачено 650,00 грн з ПДВ (правом на податковий кредит з ПДВ підприємство не скористалося). Обидві ці покупки підтверджено чеками РРО. Загалом А. Клименко витратила 1500,00 + 650,00 = 2150,00 грн. Невитрачений залишок готівки в сумі 2400,00 - 2150,00 = 250,00 грн вона повернула до каси тільки 14.06.2013 р. З цієї суми слід утримати ПДФО згідно з п. 170.9 ПКУ за ставкою, визначеною у п. 167.1 ПКУ. Соцпільга не застосовується. Розрахунок суми податку проводиться за підсумками місяця, в якому підзвітна особа мала внести залишок підзвітних коштів до каси або на рахунок підприємства. У нашому випадку розрахунок проводиться 30.06.2013 р. і сума податку утримується із зарплати А. Клименко за червень 2013 р. Облік цих операцій подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Оподаткування невчасно повернених підзвітних коштів за прикладом 1
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Видано кошти на госппотреби |
372
|
301
|
2400,00
|
—
|
—
|
| Затверджено авансовий звіт згідно з поданими документами |
92
641
|
372
372
|
1900,00
250,00
|
—
|
1250,00*
|
| Нараховано оподатковуваний дохід у вигляді зарплати |
92
|
661
|
5000,00
|
—
|
5000,00
|
| Утримано ЄСВ із зарплати: 5000,00 х 3,6% = 180,00 |
661
|
651
|
180,00
|
—
|
—
|
| Нараховано ЄСВ з працедавця за умовною ставкою 37%: 5000,00 х 37% = 1850,00 |
92
|
651
|
1850,00
|
—
|
1850,00
|
| Утримано ПДФО із зарплати: (5000,00 - 180,00) х 15% = 723,00 |
661
|
641/ПДФО
|
723,00
|
—
|
—
|
| Утримано ПДФО з не повернених вчасно підзвітних коштів за рахунок зарплати: 1,17647 х 250,00 х 15% = 44,12 |
661
|
641/ПДФО
|
44,12
|
—
|
—
|
| * У податковому обліку до складу витрат було включено тільки вартість канцтоварів без ПДВ: 1500,00 - 250,00 = 1250,00. | |||||
ПДФО і добові у розмірах, що перевищують встановлені розділом III ПКУ
Як ми зазначали вище, оподатковуються ПДФО і добові на відрядження у розмірах, що перевищують встановлені у пп. 140.1.7 ПКУ. Нагадаємо, що для відряджень по Україні ця сума становить 0,2 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня звітного року, у розрахунку на кожен календарний день відрядження. У 2013 р. вона дорівнює 1147,00 х 0,2 = 229,40 грн. А для закордонних відряджень встановлено обмеження у 0,75 розміру мінімальної зарплати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року. У 2013 р. ця сума становить 1147,00 х 0,75 = 860,25 грн.
Сума перевищення фактично виплачених добових над сумою, встановленою у пп. 140.1.7 ПКУ, відповідає визначенню надміру витрачених підзвітних коштів, наведеному у пп. «а» пп. 170.9.1 ПКУ. Покажемо оподаткування таких сум на прикладі.
Приклад 2 Працівника у червні 2013 р. було скеровано у відрядження по Україні на 10 днів. Йому виплачуються добові у розмірі 400,00 грн, що на 170,60 грн більше від розміру, встановленого у пп. 140.1.7 ПКУ (у 2013 р. — 229,40 грн). Загальна сума перевищення, що підлягає оподаткуванню, становитиме 170,60 х 10 = 1706,00 грн. Сума ПДФО, яку утримано з цього доходу, становитиме 1,17647 х 1706,00 х 15% = 301,06 грн (ставка 15% застосовується умовно для спрощення прикладу. На практиці вона залежить від розміру місячного оподатковуваного доходу працівника і визначається за ст. 167 ПКУ). Облік згаданих вище операцій подано у таблиці 2.
Таблиця 2
Оподаткування добових, виплачених у більшому розмірі, ніж встановлено розділом III ПКУ, до прикладу 2
|
Зміст операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||
| Видано з каси кошти на відрядження (добові*) 400,00 х 10 = 4000,00 |
372
|
301
|
4000,00
|
—
|
—
|
| Затверджено авансовий звіт щодо відрядження |
23, 91 — 94
|
372
|
4000,00
|
—
|
2294,00**
|
| Утримано ПДФО з суми добових за рахунок зарплати*** |
661
|
641/ПДФО
|
301,06
|
—
|
301,06
|
| * Для спрощення прикладу інші витрати щодо відрядження ми не розглядаємо. ** У податковому обліку сума витрат відображається в сумі, встановленій у пп. 140.1.7 ПКУ. *** Умовно припускаємо, що нарахованого у податковому (звітному) місяці доходу працівника вистачить для утримання ПДФО з надміру витрачених підзвітних коштів. |
|||||
Юлія ЄГОРОВА, фахівець з оподаткування і бухгалтерського обліку