Класична операція посередницького імпорту — придбання товару резидентом Б (комісіонером) за договором комісії для резидента А (комітента), але у нерезидента-постачальника. Операція, можливо, і проста, але тільки на перший погляд. Пропонуємо наше бачення оподаткування у такій ситуації.
Загальні положення
Для початку — короткий екскурс у цивільне законодавство. Так, відповідно до ст. 1011 ЦКУ «...одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента». Тобто комісіонер повинен придбати товар за кордоном для комітента, завезти його на територію України та передати комітентові. За це комітент повинен виплатити комісіонеру винагороду, яка передбачена ч. 1 ст. 1013 ЦКУ та має бути обумовлена у договорі комісії. Iнакше комісійна плата встановлюється на рівні звичайних цін за такі послуги відповідно до ч. 3 ст. 1013 ЦКУ.
Як випливає з вищезгаданої ст. 1011 ЦКУ, комісіонер при укладанні договору на придбання товару в нерезидента-постачальника виступає від свого імені, причому за договором, укладеним із третьою особою, набуває права навіть тоді, коли комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору (ч. 2 ст. 1016 ЦКУ).
Що це означає? Фактично договір з нерезидентом-постачальником комісіонер може укласти як звичайний ЗЕД-договір поставки, а може бути укладено і тристоронній ЗЕД-договір, де, крім нерезидента-постачальника та комісіонера-покупця, буде зазначено і комітента, за завданням якого комісіонер якраз і придбаває товар у нерезидента. Умовами такого договору може бути передбачено і розрахунок за товар безпосередньо комітентом із постачальником-нерезидентом, а також ціну придбаного товару та ще різні нюанси. Щоправда, ціна придбаного товару, порядок оплати послуг комісіонера, та й сама вартість таких послуг можуть бути передбачені безпосередньо у договорі комісії. Фактично комісіонер повинен придбати майно за погодженою з комітентом ціною. Але, якби так не сталося і комісіонер придбав майно за вищою ціною, «... комітент має право не прийняти його, заявивши про це комісіонерові в розумний строк після отримання від нього повідомлення про цю купівлю» (ч. 4 ст. 1017 ЦКУ).
Знову ж таки, що таке розумний строк? Такі речі також варто обумовити у комісійному договорі. На думку автора, це може бути декілька днів або, наприклад, тиждень з моменту отримання повідомлення про купівлю товару. Якщо ж комісіонер не буде повідомлений про відмову комітента від купленого для нього майна в обумовлений строк, таке майно вва-жається прийнятим комітентом.
Ми пам'ятаємо, що комісіонер вчиняє за дорученням комітента за плату правочин(и) від свого імені, але за рахунок комітента. Проте цивільне законодавство не містить прямої вимоги заздалегідь забезпечити комісіонера коштами для придбання товару. Щоправда, як передбачено ч. 1 ст. 1016 ЦКУ, «комітент зобов'язаний забезпечити комісіонера всім необхідним для виконання обов'язку перед третьою особою», тож такі кошти можуть бути надані комісіонеру (про їх оподаткування ми поговоримо пізніше).
Після завершення операції (у нашому випадку — після імпортування товару) комісіонер надає комітентові звіт і передає йому все одержане за договором комісії, тобто придбаний товар. Причому, відповідно до ст. 1024 ЦКУ, комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії. Такими витратами можуть бути, зокрема, всі платежі, які повинен здійснити комісіонер для розмитнення імпортованого товару (сплата мита, ПДВ на митниці), або витрати, пов'язані з придбанням валюти для оплати імпортованого товару, тощо. Але, знову ж таки, такі витрати може здійснювати безпосередньо і сам комітент, якщо такі умови будуть прописані у комісійному договорі. Автор рекомендує укладати такий договір комісії на придбання, щоб з нього прямо випливало, що товар має імпортуватися, а не придбаватися на митній території України.
Також надалі варто звернути увагу і на митну декларацію (далі — МД), за якою придбаний товар буде імпортуватися в Україну. Так, у МД у графі 9 «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання», відповідно до п. 2 розділу II Iнструкції про заповнення вантажної митної декларації від 09.07.97 р. №307, при ввезенні на митну територію України товарів, що переміщуються за ЗЕД-договором (контрактом) та пов'язаним із ним договором комісії, укладеним між резидентами, зазначаються відомості про комісіонера, який уклав зовнішньоекономічний договір (контракт), та вчиняється запис: «Див. доп.», а в доповненні наводяться відомості про комітента.
Як би там не було, але у розрахунках між комітентом, комісіонером та постачальником-нерезидентом присутня валюта. Напрошується запитання: хто ж нестиме відповідальність у разі порушення строків, передбачених ст. 2 Закону №1851, а саме: перевищення відстрочення поставки товару, коли таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу на користь постачальника-нерезидента?
Якщо таку оплату постачальнику-нерезиденту безпосередньо здійснюватиме комітент (це мало би випливати і з МД, де у графі 28 «Фінансові та банківські відомості» наводяться фінансові та банківські відомості про особу, що здійснює розрахунки відповідно до умов ЗЕД-договору (контракту)), то, звичайно, саме його контролюватиме банк щодо дотримання валютного законодавства. У разі якщо комітент перераховує гривні на рахунок комісіонера, а останній сам купує валюту й оплачує імпортний товар, то з комісіонера і спитають. Утім, так само буде, на думку автора, якщо комітент перераховує валюту на поточний рахунок комісіонера, а вже далі комісіонер перераховує кошти постачальнику.
Граничний термін буде відраховуватися від моменту перерахування коштів нерезиденту. Ну і відповідальним у цьому випадку за непоставку в граничний термін буде комісіонер: адже саме він виступає імпортером і здійснює розрахунки за торговельними операціями з нерезидентом-постачальником. Як аргумент можна використати ще й норми ЦКУ, а саме: ч. 2 ст. 1016 ЦКУ, за якою комісіонер набуває права за договором, укладеним із третьою особою, навіть якщо комітент був названий у договорі або прийняв від третьої особи виконання договору. Причому у разі порушення поставки товарів, відповідно до ч. 4 ст. 1016 ЦКУ, комісіонер зобов'язаний негайно повідомити про це комітента. I оскільки майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦКУ), то у разі прострочення граничних строків поставки подавати Декларацію про валютні цінності, доходи та майно, що належать резиденту України і знаходяться за її межами2, щокварталу в терміни, встановлені для подання квартальної та річної бухгалтерської звітності, повинен комітент.
1 Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
2 Форма декларації затверджена наказом Мінфіну від 25.12.95 р. №207.
Терміни подання квартальної та річної бухгалтерської звітності
Квартальна фінансова звітність (крім зведеної та консолідованої) подається підприємствами органам, зазначеним у пункті 2 (зокрема органам статистики, органам ДПС — ред.), не пізніше 25 числа місяця, що настає за звітним кварталом, а річна — не пізніше 9 лютого наступного за звітним року.
Пункт 5 Порядку подання фінансової звітності
(Постанова КМУ від 28.02.2000 р. №419)
Податок на прибуток: облік у комітента та комісіонера
Пам'ятаймо: відповідно до п. 138.4 ПКУ, витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Але комітент ще не придбав товарів, а щойно доручив комісіонеру зробити це. Навіть у разі коли комітент надасть комісіонеру кошти (байдуже, чи це будуть гривні, чи іноземна валюта), то відповідно до пп. 139.1.2 ПКУ така оплата у сумі вартості товару, перерахована платником на виконання договору комісії, не включається до складу витрат, а отже, не враховується при визначенні оподатковуваного прибутку.
Можна підсумувати, що операція придбання товару за посередницьким ЗЕД-договором не бере участі в податковому обліку в комітента, а формує величину майбутніх податкових витрат. Так буде доти, доки придбаний товар не буде реалізовано. Але для правильного визначення оподатковуваного прибутку треба правильно сформувати собівартість придбаного товару. Згідно з п. 138.6 ПКУ: «Собівартість придбаних та реалізованих товарів формується відповідно до ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». Як бачимо, важливою складовою собівартості товарів є ціна придбання. Наш товар специфічний — він імпортований, але за посередницьким договором. Тому важливим при формуванні собівартості імпортованого товару за посередницьким договором буде розрахунок комітента з комісіонером у частині вартості придбаного товару. Розрахунок комітента за придбаний товар за комісійним ЗЕД-договором може здійснюватися:
1) гривнями комісіонеру, а вже комісіонер придбаває валюту і розраховується з постачальником;
2) безпосередньо валютою комісіонеру, і він вже розраховується з постачальником. На думку автора, розрахунки у валюті в цьому випадку можливі без отримання індивідуальної ліцензії НБУ. Аргументи на захист цієї позиції такі: валютними операціями відповідно до п. 2 ст. 1 Декрету №15-931 є операції, пов'язані з переходом права власності на валютні цінності. А у нашому випадку валюта, якою комітент забезпечує комісіонера на виконання договору комісії на купівлю, не стає власністю комісіонера, а залишається власністю комітента. Тобто іноземна валюта на території України не використовується як засіб платежу, а перераховується для виконання договору комісії на купівлю. Головне — щоб таке забезпечення було прописане у договорі комісії;
3) валютою безпосередньо з постачальником товару.
1 Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
Ще раз нагадуємо: всі тонкощі розрахунків мають бути прописані у комісійному договорі або тристоронньому ЗЕД-договорі.
У першому випадку (розрахунки комітента з комісіонером гривнями) собівартість навіть імпортованого товару формується класично, тобто без урахування жодних курсових різниць, пов'язаних із валютою (комітент її просто не має). Тобто складовою собівартості придбаного комісіонером для комітента товару буде гривневий еквівалент витраченої комісіонером валюти на придбання товару. Таку вартість можна буде взяти або зі звіту комісіонера, або з тієї самої МД, якою комітенту також слід запастися, щоб довести потім перевіряльникам, що товар імпортований і придбаний за комісійним договором. Та й фактично товар від комісіонера до комітента передаватиметься за погодженою ціною та у гривнях.
У другому випадку (розрахунки комітента з комісіонером валютою) собівартість формується з урахуванням пп. 153.1.2 ПКУ. Тобто слід враховувати, чи була передоплата за товар, чи товар оплачувався після остаточного придбання (тобто післяплата). Чи, можливо, була змішана система оплати (часткова передоплата, після поставки — решта післяплати). I байдуже, що відносини у комітента — з комісіонером-резидентом. Валюта бере участь у розрахунках, тому саме її гривневий еквівалент з урахуванням норми пп. 153.1.2 ПКУ буде вирішальним у формуванні собівартості придбаного імпортованого товару за комісійним договором.
У третьому випадку (розрахунки комітента безпосередньо з постачальником-нерезидентом валютою без посередництва комісіонера у розрахунках) така операція нагадуватиме операцію придбання звичайнісінького імпорту з урахуванням норм пп. 153.1.2 ПКУ та з обов'язковим визначенням курсових різниць (далі — КР) відповідно до пп. 153.1.3 ПКУ (за монетарними статтями).
Коротко нагадаємо, що у разі розрахунків валютою комітент повинен аналізувати курси НБУ на дату передоплати (якщо така мала місце) або курс на дату МД, якщо оплата товару відбуватиметься потім. Бо саме з урахуваннями таких курсів має формуватися собівартість товару, придбаного за валюту. А ще комітенту слід пам'ятати, що у разі передоплати валютою за товар жодних КР ані у бухгалтерському (абзац перший п. 6 П(С)БО 21), ані у податковому обліку (пп. 153.1.2 ПКУ) проводити не потрібно.
Якщо передоплата відбувалася частинами, то звернімося знову до пункту 6 П(С)БО 21: «...У разі здійснення авансових платежів в іноземній валюті постачальникові частинами та одержання частинами від постачальника немонетарних активів (робіт, послуг) вартість одержаних активів (робіт, послуг) визнається за сумою авансових платежів із застосуванням валютних курсів, виходячи з послідовності здійснення авансових платежів...». Тобто якщо комітент отримує імпортований товар, за який він платив поетапно з різними курсами НБУ, то у бухгалтерському обліку треба відобразити таке придбання частинами з урахуванням тих курсів, які були при сплаті авансів. Отже, сформованими витратами комітент повинен користуватися і в податковому обліку, але за датою визнання доходів від реалізації таких товарів. У разі післяплати валютою чи комісіонеру, чи безпосередньо постачальнику-нерезиденту для перерахунку вартості у гривневий еквівалент слід використовувати курс НБУ на дату МД.
У комітента буде ще одна ситуація, яка стосується придбання товару за комісійною угодою. Оскільки комітент повинен виплатити комісіонерові плату в розмірі та порядку, встановлених у договорі комісії, то і ця операція має бути зафіксована у господарській діяльності комітента. На суму, зазначену в акті про надані послуги комісіонером для комітента, в останнього, звичайно, будуть витрати. Та тільки куди ці витрати віднести? Можливо, як «...інші витрати, які безпосередньо пов'язані з придбанням запасів...», до первісної вартості запасів відповідно до п. 9 П(С)БО 9? Але за п. 138.6 ПКУ собівартість товарів формується з «ціни їх придбання з урахуванням ввізного мита і витрат на доставку та доведення до стану, придатного для продажу». I все — чарівного слова «тощо» немає. Тому, на думку автора, вартість комісійної винагороди, яку комітент заплатить комісіонерові, знайде відображення в інших витратах операційної діяльності як у бухгалтерському обліку відповідно до п. 7 та 20 П(С)БО 16 з відображенням на субрахунку 949, так і в податковому обліку відповідно до пп. «в» пп. 138.10.4 ПКУ. У декларації з прибутку такі витрати знайдуть своє місце у рядку 06.4 IВ з докладним розшифруванням у рядку 06.4.39 вже самого додатка IВ до декларації.
Платник податку-комісіонер податковий облік операції придбання товару в нерезидента-постачальника, але за договором комісії, відобразить з урахуванням такого. Оскільки відповідно до пп. 14.1.202 ПКУ не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії, які не передбачають передачі прав власності на такі товари, то це означає, що і, так би мовити, транзитні кошти у комісіонера, отримані від комітента, не будуть відображатися у податковому обліку. Підтвердження цього знаходимо і в пп. 136.1.19 ПКУ, де зазначено, зокрема: кошти, що надходять комісіонеру в межах договорів комісії, не відображаються у доходах та не враховуються для визначення об'єкта оподаткування у такого комісіонера.
Аналогічне підтвердження щодо невідображення доходу і в бухгалтерському обліку знаходимо у п. 6.2 П(С)БО 15: сума надходжень за договором комісії не визнається доходом. Фактично дохід у комісіонера визнаватиметься тільки на суму винагороди (пп. 135.4.1 ПКУ) датою складення акта (абзац другий п. 137.1 ПКУ) на підставі первинних документів. Таким документом у нашому випадку буде підписаний обома сторонами акт про надання послуг, який якраз і підтверджуватиме надання послуг. Вимоги до реквізитів первинних документів передбачено ч. 2 ст. 9 Закону про бухоблік1 та нормами Положення №882. Фактично обов'язковість ведення та зберігання таких документів передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку. Датою підписання акта про надані послуги комісіонер відобразить дохід від комісійної винагороди на субрахунку 703 та нарахує ПЗ з ПДВ за ставкою 20%.
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
На що ще звернути увагу комісіонеру? У разі розрахунків із постачальником товару валютою, отриманою від комітента чи придбаною самим комісіонером, під питанням залишається ще такий нюанс: чи треба відображати в обох видах обліку витрати, пов'язані з купівлею валюти, та визначати курсові різниці? Досить непросте запитання. На думку автора, оскільки ні у бухгалтерському (п. 6.2 П(С)БО 15 та п. 9.1 П(С)БО 16), ні у податковому обліку (пп. 136.1.19, пп. 139.1.2, пп. 153.4.1 та пп. 153.4.2 ПКУ) в комісіонера операція придбання товару за комісійною угодою для комітента не відображається ні в доходах, ні у витратах, то й операції, пов'язані з таким придбанням, також не повинні відображатися у доходах/витратах або вилучатися звідти, якщо попередньо були відображені.
Тобто доходи/витрати, пов'язані з операцією купівлі валюти, слід відобразити у бухгалтерському обліку на субрахунках 711/942 відповідно. А відтак вилучити такі суми з доходів/витрат через 704-й субрахунок звичайним проведенням (Д-т 704 К-т 942) у разі витрат або операцією «сторно» (Д-т 704 К-т 711) у разі отримання доходу від операції купівлі валюти. Щодо перерахунку КР, то відповідно до П(С)БО 21, як не крути, але нікуди не дітися від відображення операцій в іноземних валютах. Жодних винятків щодо відображення операцій за посередницькими договорами П(С)БО 21 не містить. Тому можна вважати, що у бухгалтерському обліку у комісіонера КР за операціями в іноземній валюті у разі монетарності підлягатимуть перерахунку відповідно до п. 8 П(С)БО 21. Тобто доходи/витрати за такими операціями не відображаються, а перерахунок КР — відображається.
Ми пам'ятаємо, що КР від перерахунку коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) відповідно на субрахунках 714 та 945. Тому такі доходи/витрати, пов'язані з КР від операції придбання імпортного товару через комісійну угоду, також, на думку автора, можна вилучити через 704 субрахунок, адже Iнструкція №291 у роз'ясненні до цього субрахунка зазначає: за дебетом відображаються, зокрема, інші суми, що підлягають вирахуванню з доходу. А вже за кредитом субрахунка 704 — списання дебетових оборотів на рахунок 79 «Фінансові результати».
Норма пп. 153.1.3 ПКУ містить вимогу визначати КР від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти відповідно до П(С)БО та додатне значення КР відображати у складі доходів платника податку, а від'ємне значення КР враховувати у складі його витрат. Але оскільки самі операції не беруть участі у визначенні об'єкта оподаткування, то й, відповідно, КР за такими операціями не відображаються у податковому обліку. Втім, такої самої думки дотримувалися й податківці в ЄБПЗ у консультації від 25.02.2011 р. Але така консультація була чинна лише до 01.07.2012 р. Автор все-таки вважає: оскільки сама операція придбання товару не бере участі у податковому обліку комісіонера, то не відображаються там ні КР, ні доходи/витрати за операцією купівлі валюти при здійсненні операції придбання імпортного товару в нерезидента для комітента.
У разі якщо комітент буде суб'єктом, який обрав спрощену систему оподаткування (ФОП на ЄП або ЮО на ЄП), то операція придбання товару через комісіонера у нерезидента-постачальника не відобразиться у податковому обліку такого «спрощенця» і жодним чином не вплине на базу обкладення ЄП. Якщо ж суб'єктом, який обрав спрощену систему оподаткування, буде комісіонер, то вся сума, яка «впаде» йому на рахунок від комітента і призначена для подальшого придбання товару, обліковується у доходах «спрощенця» та підлягає обкладенню єдиним податком. Жодного винятку п. 292.4 ПКУ щодо комісійних договорів не містить і зазначає, що тільки у разі «...надання послуг, виконання робіт за договорами доручення, транспортного експедирування або за агентськими договорами доходом є сума отриманої винагороди повіреного (агента)».
Як бачимо, посередницькі договори, які дозволяють до бази обкладення ЄП відносити лише винагороду, стосуються надання робіт та послуг, а ми маємо посередницьке придбання товару. Тож уся сума, отримана від комітента на закупівлю товару, відноситься до доходу комісіонера-«спрощенця» незалежно від того, фізична це чи юридична особа, та надалі обліковується для визначення граничного обсягу доходу, встановленого п. 291.4 ПКУ для тієї чи іншої групи платників єдиного податку.
ПДВ — облік у комітента та комісіонера
Якщо операція придбання імпортного товару через комісійний договір в обліку як комітента, так і комісіонера для оподаткування прибутку не спричинює якихось особливих запитань, то з обкладенням ПДВ не все так однозначно. Пам'ятаймо, що з дати набрання чинності ПКУ до постачання товарів відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ прирівняно й операцію передачі товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю. I вже відповідно до п. 189.4 ПКУ дата збільшення ПЗ та ПК з ПДВ «... платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 цього Кодексу», тобто за першою подією.
Але у нас не посередництво на території України. У нас ЗЕД-комісія, тому тут діють спеціальні правила відповідно до п. 189.6 ПКУ. А саме: на операції з ввезення на митну територію України товарів у межах договорів комісії не поширюються правила першої події, визначені п. 189.4 ПКУ. Тобто при укладанні договорів комісії на імпорт товарів, на думку автора, у комісіонера не виникає обов'язку нараховувати собі ПЗ за ставкою 20% на суму отриманої передоплати від комітента датою такого отримання. Як відповідно у комітента не буде права на ПК (як аргумент можна навести і п. 187.11 ПКУ). Щоправда, зразу ж можна зауважити, що податківці такої думки не дотримуються і зазначають у консультаціях, що імпорт товару за комісійною угодою треба ділити на дві операції з метою обкладення ПДВ: на саму операцію імпорту, яку проводить комісіонер, і безпосередньо на операцію передачі товару на митній території України від комісіонера до комітента. I оскільки операція передачі товару від комісіонера до комітента відбувається на митній території України, то вона має оподатковуватися за правилом першої події.
Такою є позиція податківців, і, певно, її можуть дотримуватися платники податків, які не хочуть сперечатися з податковими органами під час перевірки. Але шановні читачі повинні знати, що норми ПКУ написані трохи по-іншому, ніж їх трактують податківці.
А ще норми ПКУ не диктують, хто сплачує ПДВ на митниці безпосередньо при розмитненні товарів. Якщо звернутися до МКУ, то відповідно до ч. 3 ст. 75 цього Кодексу особа, на яку покладається дотримання вимог митного режиму імпорту, повинна, зокрема, «сплатити митні платежі, якими відповідно до законів України обкладаються товари під час ввезення на митну територію України в режимі імпорту». До митних платежів, згідно з пп. 27 ч. 1 ст. 4 МКУ, належать мито, акцизний податок із ввезених на митну територію України підакцизних товарів (продукції) та ПДВ із ввезених на митну територію України товарів (продукції). Особою, на яку покладено дотримання вимог митного режиму імпорту, є імпортер. Iмпортером у нас виступає комісіонер, який не є власником імпортованого товару: таким власником є комітент. Саме тому, на думку автора, сплачувати митні платежі може як комісіонер, так і комітент. Але такі домовленості знову ж таки обов'язково мають бути прописані у комісійній угоді.
Зразу наголосимо: той, хто сплачує ПДВ на митниці, матиме і право на ПК з таких сум на підставі МД відповідно до п. 198.2 та пп. 201.12 ПКУ. Тому для тих платників, які будуть дотримуватися позиції податкових органів та ділити операцію комісійного імпорту на дві операції, можна зауважити ось що. Комісіонеру невигідно сплачувати митні платежі, адже в такому разі у нього двічі виникатимуть ПЗ з ПДВ. Перший раз — при сплаті платежів на митниці (з митної вартості), а вдруге — при передачі товару комітентові, і база оподаткування для імпортера-комісіонера має бути не нижчою від митної вартості. Хоча товар передаватиметься за продажною вартістю, яка може істотно відрізнятися від митної вартості. Щоправда, пам'ятаймо: комісіонер має право на відшкодування витрат, зроблених ним у зв'язку з виконанням своїх обов'язків за договором комісії відповідно до ст. 1024 ЦКУ. Тому сплачені комісіонером платежі до бюджету можна включити до звіту комітентові та вимагати відшкодування від останнього. Ще комісіонер повинен не забути нарахувати собі ПЗ на свою комісійну винагороду за ставкою 20% та за першою подією.
Якщо ж сплачувати ПЗ на митниці буде комітент, то відповідно він матиме право на ПК з ПДВ з цих сум. А ще — право на ПК на суму комісійної винагороди на підставі ПН, виписаної комісіонером. Фактично комісіонер матиме лише ПЗ на комісійну винагороду. Підтвердження такої позиції знаходимо і в ЄБПЗ — щоправда, така консультація була чинна до 08.07.2012 р. Цією датою до ПКУ були внесені зміни щодо узгодження окремих норм ПКУ та МКУ1, але на оподаткування операцій, які ми розглядаємо, вони не вплинули.
1 Зміни внесені Законом України від 07.06.2012 р. №4915-VI, чинні з 08.07.2012 р.
Це цікаво знати
Який порядок обкладення ПДВ операцій з імпортування товарів за договором комісії, якщо сплата ПДВ при розмитненні імпортованих товарів здійснюється безпосередньо комітентом зі свого поточного рахунка?
Діє до 08.07.2012 р. Під час ввезення на митну територію України товарів комітентом — імпортером платником ПДВ, який здійснює сплату ПДВ при розмитненні таких товарів безпосередньо зі свого поточного рахунка, датою виникнення податкових зобов'язань є дата подання митної декларації для митного оформлення, а датою виникнення права на віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати (нарахування) податку за такими податковими зобов'язаннями.
Тобто, враховуючи правила формування податкового кредиту, сплачений при імпорті товарів ПДВ на підставі належним чином оформленої ВМД включається до складу податкового кредиту комітента (власника товару) за умови використання імпортованих товарів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
При цьому комісіонер права на податковий кредит за імпортними товарами не має, а отримана у межах посередницьких договорів винагорода як оплата послуг з придбання товарів у такого комісіонера підлягає обкладенню ПДВ за основною ставкою.
Єдина база податкових знань. Категорія: 130. ПДВ
Якщо ж комісіонер, який не платив на митниці ПДВ, ще захоче виписати комітентові ПН при передачі імпортованого товару вже після розмитнення (несмілива позиція і комісіонер керується виключно п. 189.4 ПКУ, без урахування норм п. 189.6 ПКУ), то база оподаткування має бути розрахована виходячи з вартості, за якою комісіонер передає товар, без прив'язки до митної вартості (норми абз. 3 п. 188.1 ПКУ не діють). Причому якщо комісіонер виписав ПН за першою подією (датою отримання коштів від комітента на закупівлю товару), а відтак здійснив купівлю на вигідніших умовах, ніж було погоджено з комітентом, то у такому разі комісіонер має всі підстави виписати розрахунок коригування відповідно до ст. 192 ПКУ. Автор не підтримує такої позиції.
Підсумуємо:
позиція смілива — комісіонер при отриманні коштів від комітента на закупівлі імпортного товару відповідно до п. 189.6 ПКУ не нараховує ПЗ з ПДВ за першою подією. Комітент у такому разі не матиме ПК з ПДВ. Тобто передоплата за майбутню операцію з ввезення на митну територію України товарів у межах комісійного договору на купівлю не відображається у податковому обліку ні комітента, ні комісіонера при обкладенні ПДВ. У комісіонера виникають ПЗ з ПДВ за ставкою 20% тільки на суму комісійної винагороди датою підписання акта про надані послуги. Право на ПК з ПДВ за сплатою на митниці має той, хто сплачує такі платежі, але вигідно це робити виключно комітенту. Рекомендовано — платежі на митниці сплачувати комітенту для оптимізації оподаткування операції з ввезення на митну територію України імпортованого товару за комісійним договором. Саме у такому разі комітент матиме право на ПК з ПДВ з придбаного товару;
позиція податкових органів, а також не дуже смілива позиція — комісіонер при отриманні коштів від комітента на закупівлі імпортного товару відповідно до п. 189.4 ПКУ нараховує собі ПЗ з ПДВ за першою подією. Комітент у такому разі матиме ПК з ПДВ. Ще у комісіонера виникають ПЗ з ПДВ за ставкою 20% тільки на суму комісійної винагороди також за першою подією. Право на ПК зі сплати податку на митниці має той, хто сплачує платежі, але комісіонер при передачі товару комітенту на митній території України повинен (за потреби) підкоригувати свої ПЗ з ПДВ з урахуванням сплачених ПЗ за першою подією. Якщо сплачувати платежі на митниці буде комісіонер, то при подальшій передачі товару комітенту така операція має розглядатися для комісіонера як подальше постачання товарів, ввезених платником на митну територію України, з базою оподаткування виходячи з їхньої договірної (контрактної) вартості, але не нижче від митної вартості товарів (абзац третій п. 188.1 ПКУ). Останнє, своєю чергою, дуже невигідно як комісіонеру, так і комітенту. Якщо ж усе-таки сплатою платежів на митниці займатиметься комітент, то комісіонер при передачі товарів комітенту підкориговує свої ПЗ виходячи з їх договірної (контрактної) вартості і без урахування митної вартості.
Приклад Підприємство Б (комісіонер) зобов'язалося імпортувати товар для підприємства А (комітента) на суму 5000 дол. США. Комітент забезпечує комісіонера коштами на умовах 100% передоплати. Оплата відбувалася двома частинами: курс НБУ на дату першої оплати (70%) — 8,00 грн; на дату другої оплати (30%) — 7,85 грн. Числа умовні. Митні платежі при розмитненні товару сплачує комітент зі свого поточного рахунка. Комісійна винагорода становить 1800,00 грн з ПДВ, яка має бути перерахована після передачі товару комітентові від комісіонера. Комітент і комісіонер — платники податку на прибуток та ПДВ на загальних підставах. Проведення для комітента показано у таблиці 1, для комісіонера — у таблиці 2. Усі проведення зазначені з урахуванням сміливої позиції.
Таблиця 1
Придбання імпортного товару на умовах договору комісії — облік у комітента
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, $/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано кошти комісіонеру (курс НБУ — 8,00) |
3772
|
312
|
3500,0$
28000,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Перераховано кошти комісіонеру в другий етап (курс НБУ — 7,85) |
3772
|
312
|
1500,0$
11775,00 |
—
|
—
|
|
3.
|
Сплачено митні платежі при розмитненні товару | |||||
| — сплачено мито, яке після розмитнення товару збільшить його первісну вартість |
3771
281 |
311
3771 |
1200,00
|
—
|
—*
|
|
| — сплачено ПДВ (число умовне) |
3771
|
311
|
10000,00
|
—
|
—
|
|
|
4.
|
Отримано товар від комісіонера | |||||
| — оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №1 |
281
|
6852
|
3500,0$
28000,00 |
—
|
—*
|
|
| — оприбутковано частину товару за курсом на дату передоплати №2 |
281
|
6852
|
1500,0$
11775,00 |
—
|
—*
|
|
|
5.
|
Проведено зарахування заборгованостей |
6852
|
3772
|
5000,0$
39775,00 |
—
|
—
|
|
6.
|
Відображено ПК з ПДВ зі сум, сплачених на митницю та на підставі МД |
641
|
3771
|
10000,00
|
—
|
—
|
|
7.
|
Отримано акт про надані послуги від комісіонера на суму комісійної винагороди |
949
|
6851
|
1500,00
|
—
|
1500
|
|
8.
|
Відображено ПК з ПДВ на підставі ПН |
641
|
6851
|
300,00
|
—
|
—
|
|
9.
|
Проведено оплату послуг комісіонера |
6851
|
311
|
18000,00
|
—
|
—
|
| * Витрати, що формують собівартість реалізованих товарів, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів. Тобто тільки після реалізації імпортованих товарів до витрат потрапить сума, яка сформує собівартість товарів і яку можна звірити з проведення Д-т 902 К-т 281. У нашому прикладі це число 40975,00 (ціна придбання + мито). | ||||||
Таблиця 2
Придбання імпортного товару на умовах договору комісії — облік у комісіонера
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, $/грн
|
Податковий облік
|
|||||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
||||||
|
1.
|
Отримано кошти від комітента (курс НБУ — 8,00) |
312
|
6852
|
3500,00$
28000,00 |
—
|
—
|
|||
|
2.
|
Отримано кошти від комітента у другий етап (курс НБУ — 7,85) |
312
|
6852
|
1500,00$
11775,00 |
—
|
—
|
|||
|
3.
|
Відображено КР за іноземною валютою, курс впав, мають витрати (8,00 - 7,85) х 3500,00 = 525,00 |
945
|
312
|
0,00
525,00 |
—
|
—
|
|||
|
4.
|
Перераховано кошти постачальнику-нерезиденту (курс НБУ — 8,01) |
3712
|
312
|
5000,00$
40050,00 |
—
|
—
|
|||
|
5.
|
Відображено КР за іноземною валютою, курс зріс, отримали дохід (8,01 - 7,85) х 5000,00 = 800,00 |
312
|
714
|
0,00
800,00 |
—
|
—
|
|||
|
6.
|
Проводимо вилучення з доходу на суму відображених КР — на суму витрат на суму доходу проводимо операцію «сторно» |
704
|
945
|
0,00
525,00 0,00
|
—
|
—
|
|||
|
7.
|
Отримано товар від постачальника-нерезидента |
024
|
—
|
5000,00$
39775,00 |
—
|
—
|
|||
|
8.
|
Передано товар комісіонеру |
—
|
024
|
5000,00$
39775,00 |
—
|
—
|
|||
|
9.
|
Проведено зарахування заборгованостей |
6852
|
3712
|
5000,00$
39775,00 |
—
|
—
|
|||
|
10.
|
Проводимо вилучення з доходу на суму різниці між КР, відображеними у доходах та витратах |
704
|
3712
|
0,00
275,00 |
|||||
|
11.
|
Відображено дохід на суму комісійної винагороди |
361
|
703
|
1800,00
|
1500
|
—
|
|||
|
12.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ на суму комісійної винагороди |
703
|
641
|
300,00
|
—
|
—
|
|||
|
13.
|
Отримано комісійну винагороду від комітента на поточний рахунок |
311
|
361
|
1800,00
|
—
|
—
|
|||
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом МФУ від 10.08.2000 р. №193.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»