Мінфін у своєму листі від 20.08.2012 р. №31-08410-07-25/20605 (далі — Лист №20605, див. «ДК» №39/2012) дав відповідь на запитання щодо відображення в бухгалтерському обліку курсових різниць (далі — КР). Але відповідь не загалом про облік КР, а конкретно про те, чи підлягає перерахунку зобов'язання засновників-нерезидентів у валюті з внесків до СК підприємства. Що ж відповів Мінфін і наше бачення цієї проблеми — далі.
Для початку коротко нагадаємо бухгалтерський облік формування СК підприємства (байдуже, товариство це чи приватне підприємство). Відповідно до п. 37 П(С)БО 2 «Баланс», статутний капітал — це зафіксована в установчих документах загальна вартість активів, які є внеском власників (учасників) до капіталу підприємства. Для бухгалтерського обліку інформації про стан та рух СК Iнструкція №2911 передбачає рахунок 40 «Статутний капітал». Причому кредитове сальдо рахунка 40 завжди має відповідати розміру статутного капіталу, зафіксованому в статутних документах. Водночас заборгованість засновників за внесками до статутного капіталу відображається на рахунку 46 «Неоплачений капітал». Фактично перше проведення, що його повинно зробити новостворене підприємство з формування СК, здійснюється за дебетом рахунка 46 та кредитом рахунка 40 на зафіксовану в статутних документах суму СК та з аналітикою за вкладами учасників. Якщо засновники підприємства — нерезиденти, то цілком імовірно, що СК формується в іноземній валюті. Але, як слушно зауважує Мінфін у коментованому листі, такий внесок «...фіксується у статутних документах у грошовій одиниці України за курсом Національного банку України і не підлягає переоцінці в подальшому у зв'язку зі зміною курсу іноземних валют». Тобто за кредитом рахунка 40 бухгалтер відображає величину СК у гривні, зафіксовану в статуті.
1 Iнструкцію затверджено наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
Оскільки у нас внески засновників-нерезидентів не прості, а в іноземній валюті, то звернімося до відповідного стандарту бухгалтерського обліку. Відповідно до п. 5 П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», операції в іноземній валюті при первинному визнанні відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції, в тому числі і на дату визнання власного капіталу, до якого якраз і відноситься операція формування СК. Підсумуймо: на дату реєстрації статуту треба відобразити формування СК за валютним курсом Нацбанку, зафіксованим у статуті. В обліку ця операція відобразиться проведенням Д-т 46 — К-т 40 з аналітикою за кожним засновником (учасником) підприємства, причому заборгованість засновників на рахунку 46 буде у валюті.
Питання монетарності рахунка 46 за внесками іноземних засновників саме у грошовій іноземній валюті не таке вже й однозначне, як може видатися на перший погляд. Нагадаємо, що монетарними статтями є «статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов'язання, які будуть отримані або сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів». З одного боку, у нас зобов'язання засновників перед підприємством, які мають бути отримані у фіксованій сумі грошей. А з іншого — рахунок 46 призначено для узагальнення інформації про зміни у складі неоплаченого капіталу підприємства, в балансі дебетове сальдо за рахунком наводиться в дужках і вираховується при визначенні підсумку власного капіталу, а не відображається десь у зобов'язаннях.
Але як би там не було, багато спеціалістів (автор у тому числі) схиляються до думки, що оскільки за дебетом рахунка 46 відображається заборгованість засновників (учасників) господарського товариства за внесками до СК підприємства у валюті і така заборгованість має бути погашена коштами у конкретно визначеній сумі, то стаття неоплаченого капіталу належить до монетарних статей балансу.
Утім, підтвердження такої позиції знаходимо і в коментованому листі в абзаці четвертому, де Мінфін зазначає, що КР за зобов'язанням засновників-нерезидентів із внесків до СК, які мають бути здійснені в іноземній валюті, підлягають перерахунку з використанням валютного курсу, правда, чомусь тільки на дату балансу. Але факт перерахунку КР визнано, і тим самим визнано монетарність 46-го рахунка. Але за п. 8 П(С)БО 21 визначення КР за монетарними статтями в іноземній валюті має проводитися не тільки на дату балансу, а й на дату здійснення господарської операції. Відповідно до ст. 1 Закону про бухоблік1, господарська операція — це «...дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства». Тобто надходження коштів на рахунок підприємства як внеску до СК підприємства є господарською операцією. Тому на цю дату КР за зобов'язаннями засновників-нерезидентів також мали би визначатися, але Мінфін у Листі №20605 стверджує протилежне: «На дату здійснення операції із погашення зобов'язання з внеску до статутного капіталу нерезидента в іноземній валюті курсові різниці не визначаються». Втім, це твердження наведене у листі без аргументів, і тому хід думок щодо цього питання спеціалістів Мінфіну зрозуміти важко. На нашу думку, оскільки зобов'язання, відображені на рахунку 46 у валюті, відносяться до монетарних статей, то визначати КР треба не тільки на дату балансу, а й на дату здійснення господарської операції.
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
Ще одне питання, яке тісно пов'язане з питанням КР за внесками інвесторів-нерезидентів і якому Мінфін не приділяє уваги в коментованому листі: де в обліку відображати такі КР? Звернімося знову до П(С)БО 21. Все той же п. 8 згаданого стандарту зазначає, що КР від перерахунку монетарних статей про інвестиційну і фінансову діяльність відображаються у складі інших доходів (витрат). Тому багато фахівців (у тому числі й автор) дотримуються саме такої позиції. Iнша частина фахівців дотримується думки, що КР треба відображати не на рахунках інших доходів/витрат, а на субрахунку 422 «Iнший вкладений капітал», на якому обліковують інший вкладений засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капітал, що перевищує статутний капітал, інші внески тощо, без рішень про зміни розміру статутного капіталу. Але чи можемо ми говорити про інший вкладений капітал у цьому випадку? Спробуймо розібратися на прикладі.
Приклад Частка засновника в СК підприємства становила умовно 10000 дол. США, курс НБУ, зазначений у статуті, — 8,00 грн/дол. США. Тобто розмір СК, який зафіксовано у статуті, становить 80000 грн. При перерахуванні внесків у розмірі 10000 дол. США на валютний рахунок підприємства курс на дату операції становить 8,05 грн/дол. США, але підприємство отримало ті самі 10000 дол. США — не більше, не менше. Так, на дату здійснення операції з внесення коштів як внеску до СК гривневий еквівалент такої інвестиції становить не 80000 грн, а 80500 грн. Але чи так уже 500 грн можна відображати як додатковий капітал? Адже завтра курс валюти може впасти, і підприємство на валютному рахунку матиме ті самі 10000 дол. США, гривневий еквівалент яких уже буде меншим або навіть і суттєво меншим. I при тому всьому ще додатково на іншому вкладеному капіталі будуть відображені фактично неіснуючі 500 грн.
Тому, на думку автора, КР від перерахунку зобов'язання з внеску до СК нерезидента в іноземній валюті відображаються відповідно на субрахунках 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» та 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць».
Додамо, що в податковому обліку перерахунок КР за внесками засновників-нерезидентів на дату балансу (втім, як і на дату господарської операції) не відображається.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»