Не всі ОЗ можна придбати у вітчизняних постачальників чи виробників. Деяке устаткування просто не виготовляють на теренах України, інше імпортери продають за надхмарну ціну. Тож часом наші підприємства мусять придбавати самостійно ОЗ у нерезидента-постачальника. Про особливості обліку ОЗ, придбаного за інвалюту, й піде мова нижче.
Бухгалтерський облік
Первісну вартість основного засобу (далі — ОЗ), придбаного за валюту (втім, як і придбаного за гривні), формують із витрат, перелічених у п. 8 П(С)БО 7. На перший погляд, тут усе, як і у разі придбання ОЗ в українських підприємств. Та все ж таки є певні особливості: адже ми купуватимемо такий актив за інвалюту. А ось відображати у бухгалтерському обліку його треба саме у гривнях, при цьому з урахуванням норм П(С)БО 21. I тут слід мати на увазі, що на відображення у бухобліку операції надходження такого ОЗ на підприємство вагомий вплив матиме те, яка з подій при отриманні ОЗ була першою: передоплата чи отримання активу. Розглянемо ці події за чергою.
Придбання ОЗ з передоплатою
У такому разі суми, які сплачують постачальнику і які надалі формуватимуть первісну вартість ОЗ, визначають добутком суми сплаченої інвалюти за ОЗ на курс НБУ такої інвалюти на дату передоплати за актив. Якщо ж аванси перераховували в інвалюті постачальнику частинами, то вартість такого активу визначаємо за сумою авансових платежів за курсом НБУ послідовно за чергою здійснення таких передоплат постачальнику (п. 6 П(С)БО 21).
Жодних курсових різниць при такій господарській операції не виникатиме (пп. «б» п. 7 П(С)БО 21).
Спочатку було отримання ОЗ
Операцію в інвалюті під час первісного визнання відображають у гривнях шляхом перерахунку суми інвалюти за курсом НБУ на дату операції (дату визнання активів, зобов'язань, власного капіталу, доходів і витрат) (п. 5 П(С)БО 21).
Тут варто врахувати тлумачення спеціалістів Мінфіну, висловлені у листі від 21.04.2009 р. №31-34000-20-27/11292: «Датою здійснення операції для зарахування підприємством активів (товарів) на баланс є дата, на яку підприємству переходять ризики й вигоди, пов'язані з правом власності на придбані (отримані) активи (товари)». Тож виходить, що дату поставки слід визначати за товаросупровідними документами, виданими нерезидентом (товарно-транспортна накладна, рахунок-фактура тощо). I фактично дата оформлення митної декларації (далі — МД) на митниці та оприбуткування на баланс отриманого активу можуть не збігатися, бо не завжди збігаються час та місце передання покупцю ризиків щодо товару та митного оформлення імпортної операції. Адже у ЗЕД-договорі може бути прописано різне. Наприклад, право власності на товар може переходити до покупця у момент відвантаження зі складу постачальника або ж у порту навантаження на судно. Чи, навпаки, товар може переходити резиденту лише у момент доставки на митницю призначення в Україні.
I ще трішки про бухоблік. Так, отримавши актив від нерезидента на умовах післяплати, ми відображаємо у бухобліку кредиторську заборгованість перед нерезидентом-постачальником. Таку заборгованість вважають монетарною статтею балансу, бо її треба погасити коштами. А тому таку кредиторку треба перераховувати за курсом НБУ на дату балансу та на дату здійснення господарської операції (п. 8 П(С)БО 21).
Відповідно до абз. 3 п. 8 П(С)БО 21, курсові різниці від перерахунку монетарних статей в рамках інвестиційної і фінансової діяльності відображають у складі інших доходів (витрат). Зауважимо: інвестиційна діяльність — це придбання та реалізація тих необоротних активів, а також тих фінансових інвестицій, які не є складовою частиною еквівалентів коштів (п. 4 П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів»).
Тож якщо курс знизився, то курсові різниці, які виникнуть, збільшать інші доходи (відображають за К-т субрахунка 744 «Дохід від неопераційної курсової різниці» у кореспонденції з Д-т 632); якщо ж, навпаки, курс зріс, то збільшаться інші витрати (відображають за Д-т субрахунка 974 «Втрати від неопераційних курсових різниць» у кореспонденції з К-т 632).
Увага! Незалежно від зміни курсів, первісна вартість ОЗ, за якою він був зарахований на баланс, залишиться незмінною.
Податковий облік
Податок на прибуток
Первісна вартість ОЗ, придбаного за інвалюту, складатиметься з витрат, наведених у п. 146.5 ПКУ. Але тут, як і в бухобліку, не обійшлося без особливостей, адже нам слід перерахувати витрати, понесені в інвалюті на купівлю у нерезидента ОЗ, у гривні. Для цього заглянемо у пп. 153.1.2 ПКУ, де сказано, що витрати, здійснені (нараховані) платником податку в інвалюті у зв'язку з придбанням товарів, робіт, послуг, перераховують у нацвалюту в частині:
1) їхньої вартості, що не була раніше оплачена, — за офіційним курсом НБУ, що діяв на дату здійснення операції з такого придбання;
2) їхньої вартості, що була оплачена раніше, — за курсом НБУ, що діяв на дату здійснення оплати.
Як бачите, перерахунок інвалютних витрат у гривні йде в ногу з бухобліком. Тож, якщо:
спочатку була передоплата за ОЗ, — тоді його первісну вартість формуємо, перерахувавши суму інвалюти, яку було перераховано постачальнику за майбутній об'єкт ОЗ, за курсом НБУ на дату оплати;
спочатку було отримання ОЗ, — первісну вартість об'єкта ОЗ визнаємо за курсом НБУ на дату його придбання.
Ну і, звісно, за аналогією з бухобліком під датою проведення операції з придбання активу слід розуміти дату визнання активу (ОЗ), тобто дату, коли його зарахували на баланс.
Курсові різниці при придбанні ОЗ на умовах післяплати потрібно буде відображати й у податковому обліку, за правилами бухобліку. Адже цього вимагає пп. 153.1.3 ПКУ. Тож якщо курс у нас знижується, то курсові різниці, які виникнуть, збільшать у нашому податковому обліку інші доходи. А якщо курс зростає, то треба буде збільшити інші витрати. У податковій декларації з прибутку1 такі курсові різниці відображають відповідно у додатку IД, рядок 03.19 «Позитивне значення курсових різниць» або ж у додатку IВ, рядок 06.4.12 «Від'ємне значення курсових різниць згідно зі статтею 153 розділу III Податкового кодексу України». А отже, і в податковому обліку курсові різниці ніяк не вплинуть на первісну вартість ОЗ, а потраплять прямісінько до інших доходів і витрат.
1 Податкова декларація з податку на прибуток підприємства, затверджена наказом Мінфіну України від 28.09.2011 р. №1213.
Податок на додану вартість
Згідно з пп. «в» п. 185.1 ПКУ, операції імпорту є об'єктом обкладення ПДВ за ставкою 20%.
Пригадаймо, що при ввезенні товарів на митну територію України базою оподаткування буде договірна (контрактна) вартість, але не менша від митної вартості цих товарів, визначеної відповідно до МКУ, з урахуванням мита та акцизного податку, що підлягають сплаті. При цьому для визначення бази оподаткування перерахунок інвалюти у гривні здійснюють за офіційним курсом НБУ на дату подання МД для митного оформлення, а в разі нарахування суми ПЗ митним органом у випадках, коли МД не подавалася, — на день визначення ПЗ (п. 190.1 ПКУ).
Врахуйте, що при імпорті активів (ОЗ) датою виникнення ПЗ буде дата подання МД для митного оформлення (п. 187.8 ПКУ). I якщо ОЗ придбавали для використання у госпдіяльності та в оподатковуваних операціях, то платник ПДВ матиме право на ПК. А датою виникнення права на ПК буде дата сплати ПДВ за ПЗ згідно з п. 187.8 ПКУ (п. 198.2 ПКУ). Документом, що засвідчуватиме право імпортера ОЗ на ПК, вважатиметься оформлена відповідно до вимог законодавства МД, яка підтверджує сплату ПДВ (п. 201.12 ПКУ).
I не забувайте: якщо ви частково використовуєте ОЗ в оподатковуваних операціях та звільнених/пільгових операціях, то слід розподілити податковий кредит з ПДВ згідно зі ст. 199 ПКУ. Докладніше цю тему див. у «ДК» №1/2012, «ДК» №28/2012 та «ДК» №37/2012.
Приклад ТОВ «Кедровий горіх» (платник податку на прибуток та ПДВ) придбало у концерну «DDC Indastrial» (м. Кьольн, Німеччина) деревообробну машину (далі — товар 1) вартістю 10000 євро та сушильну установку (далі — товар 2) вартістю 100000 євро. За умовами договору, за перший об'єкт зроблено передоплату за повною вартістю, а другий буде оплачено після отримання. Курс НБУ на дату передоплати становив 10,39 грн/євро (курс тут і далі умовний). Товар від нерезидента отримали одночасно. Курс НБУ на дату оприбуткування устаткування — 10,40 грн/євро. При розмитненні товару сплачено (суми умовні):
мито: товар 1 — 5000 грн, товар 2 — 58000 грн;
ПДВ: товар 1 — 27000 грн, товар 2 — 250000 грн.
Оплата за устаткування відбулася у тому самому податковому періоді, в якому оприбутковано устаткування. Курс НБУ на дату оплати товару 2 — 10,45 грн/євро. Оплату за обидва об'єкти проводили інвалютою, яку отримали від реалізації власної продукції, при цьому на балансі така валюта відображалася за курсом 10,44 грн/євро.
Бухгалтерський та податковий облік таких операцій показано у таблиці.
Облік придбання ОЗ у нерезидента
|
№ з/п
|
Зміст господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, євро/грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Перераховано передоплату за деревообробну машину в сумі 10000 євро (показуємо за курсом НБУ на дату перерахування коштів — 10,39 грн/євро) |
371
|
312
|
10000
103900 |
—
|
—
|
|
2.
|
При розмитненні на митниці сплачено за деревообробну машину: | |||||
|
2.1.
|
— мито |
377
|
311
|
5000
|
—
|
—
|
|
2.2.
|
— ПДВ |
27000
|
—
|
—
|
||
|
3.
|
При розмитненні на митниці сплачено за сушильне устаткування: | |||||
|
3.1.
|
— мито |
377
|
311
|
58000
|
—
|
—
|
|
3.2.
|
— ПДВ |
250000
|
—
|
—
|
||
|
4.
|
Оприбутковано придбане у нерезидента деревообробне обладнання (10000 євро х 10,39 грн/євро = 103900 грн) |
152
|
632
|
10000
103900 |
—
|
—
|
|
5.
|
Оприбутковано придбане у нерезидента сушильне устаткування (100000 євро х 10,40 грн/євро = 1040000 грн) |
152
|
632
|
100000
1040000 |
—
|
—
|
|
6.
|
Включено до первісної вартості деревообробного обладнання мито, сплачене при розмитненні |
152
|
377
|
5000
|
—
|
—
|
|
7.
|
Включено до первісної вартості сушильного устаткування мито, сплачене при розмитненні |
152
|
377
|
58000
|
—
|
—
|
|
8.
|
Включено до податкового кредиту ПДВ, нарахований згідно з МД (27000 + 250000) |
641
|
377
|
277000
|
—
|
—
|
|
9.
|
Оплачено вартість сушильного устаткування нерезиденту (100000 євро х 10,45 грн/євро = 1045000 грн) |
632
|
312
|
100000
1045000 |
—
|
—
|
|
10.
|
На дату проведення розрахунків показано курсові різниці за монетарними статтями: | |||||
|
10.1.
|
за кредиторською заборгованістю щодо сушильного устаткування (100000 євро х (10,45 грн/євро - 10,40 грн/євро) = 5000 грн) |
974
|
632
|
5000
|
—
|
5000
|
|
10.2.
|
за інвалютою, якою зробили передоплату за деревообробну машину (10000 євро х (10,44 грн/євро - 10,39 грн/євро) = 500 грн) |
974
|
312
|
500
|
—
|
500
|
|
10.3.
|
за інвалютою, якою провели розрахунки за сушильне устаткування (100000 євро х (10,45 грн/євро - 10,44 грн/євро) = 1000 грн) |
312
|
714
|
1000
|
1000
|
—
|
|
11.
|
Деревообробну машину введено в експлуатацію (103900 грн + 5000 грн = 108900 грн) |
10
|
152
|
108900
|
—
|
—
|
|
12.
|
Устаткування введено в експлуатацію (1040000 грн + 58000 грн = 1098000 грн) |
10
|
152
|
1098000
|
—
|
—
|
Василь БРЮХОВИЦЬКИЙ, «Дебет-Кредит»