Ми продовжуємо розгляд тем, пов'язаних із зовнішньоекономічною діяльністю. У цьому матеріалі приділимо увагу особливостям здійснення у ЗЕД операцій, пов'язаних із імпортом послуг. Що треба знати СГД (у тому числі «єдиноподатникам»), отримуючи послуги від нерезидентів, та яких законодавчих вимог важливо дотримуватись, розглянемо докладно далі.
Коротко про валютний контроль при імпорті робіт, послуг
Для читачів «ДК» не є новиною, що ЗЕД-операції підпадають під валютний контроль згідно із Законом про валютні розрахунки. Відповідно до ст. 2 цього Закону, «імпортні операції резидентів, які здійснюються на умовах відстрочення поставки, в разі якщо таке відстрочення перевищує 180 календарних днів з моменту здійснення авансового платежу або виставлення векселя на користь постачальника продукції (робіт, послуг), що імпортується, потребують висновку центрального органу виконавчої влади з питань економічної політики...». Тобто при здійсненні імпортної операції вона підлягатиме валютному контролю у разі, коли за таку операцію було здійснено передоплату (авансовий платіж) та порушено термін виконання робіт (послуг) у 180 календарних днів. Це правило стосується всіх резидентів-СГД, у т. ч. і «єдиноподатників». Банк знімає з контролю таку операцію резидента за умови надання резидентом документа, який згідно з умовами договору засвідчує виконання нерезидентом робіт, надання послуг (див. п. 3.3 Iнструкції №136), зазвичай це акт про виконані роботи, надані послуги.
Яких санкцій слід очікувати за порушення цих термінів? За кожен день прострочення стягується пеня у розмірі 0,3% від суми вартості недопоставленої продукції1 в іноземній валюті, перерахованої у грошову одиницю України за валютним курсом НБУ на день виникнення заборгованості. Причому загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати суми вартості недопоставлених послуг (робіт) (див. ст. 4 Закону про валютні розрахунки). Якщо таку заборгованість ви маєте станом на 1 число кварталу або маєте просто валютні цінності за кордоном, треба здати декларацію про валютні цінності, доходи і майно, що належать резиденту України і перебувають за її межами2. Наведені вище твердження стосуються і СГД на спрощеній системі оподаткування.
Особливості для бартеру робіт, послуг
Наведене вище правило 180 календарних днів3 стосується і угод у ЗЕД з отримання робіт (послуг) за бартером. Але до бартеру є додаткові законодавчі вимоги. Так, відповідно до п. 4 ст. 3 Закону про бартер у ЗЕД суб'єкти ЗЕД, які здійснили експорт або імпорт робіт, послуг за бартерним договором, зобов'язані протягом п'яти робочих днів з дня підписання акта або іншого документа, що засвідчує виконання робіт чи надання послуг, повідомити органи ДМСУ (якщо за цим договором імпортуються або експортуються товари) або органи ДПСУ (якщо за цим договором імпортуються або експортуються роботи чи послуги) про факт здійснення експорту товарів (робіт, послуг). Неподання або несвоєчасне подання такої інформації тягне за собою нарахування пені у розмірі одного відсотка вартості експортованих товарів (робіт, послуг) за кожен день прострочення. Загальний розмір нарахованої пені не може перевищувати вартості експортованих товарів (робіт, послуг). При цьому стягнення податковими органами пені, нарахованої в іноземній валюті, здійснюється у грошовій одиниці України за валютним курсом Нацбанку на день виникнення заборгованості.
1 Нехай вас не вводить в оману слово «продукція». Пеня стосується і робіт (послуг), оскільки роботи і послуги віднесені до поняття «товари» згідно із Законом про ЗЕД.
2 Форму декларації затверджено наказом Мінфіну від 25.12.95 р. №207.
3 До речі, важливо пам'ятати, що вимога щодо поставки послуг, робіт за бартерною угодою у 180 к. д. діє з 18.08.2012 р., а до цієї дати було лише 90 днів (зміни внесено Законом України від 05.07.2012 р. №5061-VI).
Порядок повідомлення органів ДПС суб'єктами ЗЕД про здійснення бартерних операцій на виконання п. 4 ст. 3 Закону про бартер у ЗЕД затверджено наказом ДПАУ від 26.08.2003 р. №404. Наказ №404 не передбачає механізму виправлення помилок у повідомленні про експорт або імпорт робіт (послуг) за бартерним договором.
Водночас, на нашу думку, застосування пені (у розмірі одного відсотка вартості експортованих товарів (робіт, послуг) можливе виключно за кожен день прострочення подання чи невчасного подання такого повідомлення до органів ДПСУ чи ДМСУ. Тобто якщо повідомлення надіслано (подано) вчасно, проте показники неправильні, нараховувати пеню суб'єкту ЗЕД не мали б. Але не виключено, що на практиці контролюючі органи можуть дотримуватися фіскальної позиції і застосовувати санкції у вигляді пені.
Одразу зауважимо, що це все стосується саме договорів бартеру, а не заліку зустрічних однорідних вимог. У разі взаємозаліку зустрічних вимог повідомляти ні ДПС, ні ДМС не треба.
Валютний контроль щодо імпорту робіт (послуг) — 4 практичних запитання
1. Чи може резидент розраховуватися за імпортним ЗЕД-контрактом на поставку робіт (послуг) за допомогою електронних платіжних засобів (електронна картка)?
Ні, не може. Кошти з поточного рахунка юрособи та фізособи-підприємця не можуть бути використані за допомогою спеціального платіжного засобу, зокрема, для розрахунків за зовнішньоторговельними договорами (контрактами) (п. 8.3 Постанови Правління НБУ від 12.11.2003 р. №492).
2.Чи зупиняється відлік законодавчо встановлених термінів виконання робіт (послуг) щодо імпортних операцій при виникненні форс-мажорних обставин?
Якщо перевищення строків виконання робіт, послуг за імпортом обумовлено виникненням форс-мажорних обставин, перебіг зазначених строків зупиняється на весь період дії форс-мажорних обставин та поновлюється з дня, наступного за днем закінчення дії таких обставин.
Підтвердженням форс-мажорних обставин є відповідна довідка Торгово-промислової палати України або іншої уповноваженої організації (органу) країни розташування сторони договору (контракту) або третьої країни відповідно до умов договору (ст. 6 Закону про валютні розрахунки).
3. Які документи підтверджують виконання нерезидентом зобов'язань за операціями з поставки робіт, послуг без увезення з-за кордону цих робіт, послуг на територію України?
Якщо імпорт послуг, робіт здійснюється без увезення їх на територію України, то резидент, крім документа, який згідно з умовами відповідного імпортного договору засвідчує здійснення нерезидентом надання послуг, виконання робіт, подає також документи, які підтверджують потребу використання ним цих послуг, робіт за межами України (договори (контракти, угоди), інші форми документів, що застосовуються в міжнародній практиці та можуть уважатися договором (п. 3.6 Iнструкції №136).
4. Чи треба для перерахування коштів на користь нерезидентів щодо оплати робіт, послуг, прав інтелектуальної власності, вартість яких перевищує 100000 євро, надавати уповноваженим банкам, зокрема, й акт цінової експертизи Державного інформаційно-аналітичного центру моніторингу зовнішніх товарних ринків?
Так, треба, підтвердження цього можна знайти в п. 4 постанови Правління НБУ від 30.12.2003 р. №597. Але зверніть увагу: ця вимога не поширюється на операції з оплати фінансових, туристичних, транспортних та комунікаційних послуг резидентами, в тому числі операції з оплати транспортних послуг резидентами-експедиторами, операції з оплати транспортних послуг, які здійснюються резидентами за дорученням і за рахунок коштів інших резидентів.
Податковий облік з ПДВ
Насамперед звертаємо увагу читачів, що відповідно до ст. 185 ПКУ постачання послуг на митній території України є об'єктом обкладення ПДВ. Щодо постачання робіт, то такого поняття ПКУ не містить, і фактично постачання робіт входить в поняття постачання послуг відповідно до пп. 14.1.185 ПКУ. Саме тому, щоб визначити, чи буде імпорт послуги об'єктом обкладення ПДВ, слід визначитися з місцем їх постачання. За загальним правилом п. 186.4 ПКУ місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, за винятком операцій, зазначених у пунктах 186.2 та 186.3 ПКУ (див. таблицю 1).
Таблиця 1
Визначення місця постачання послуг
|
Визначення місця постачання
|
Вид послуги
|
Норма ПКУ
|
| Місце фактичного постачання послуг, пов'язаних із рухомим майном | Послуги, що є допоміжними у транспортній діяльності: навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види послуг |
Пп. «а» пп. 186.2.1
|
| Послуги із проведення експертизи та оцінки рухомого майна |
Пп. «б» пп. 186.2.1
|
|
| Послуги, пов'язані із перевезенням пасажирів та вантажів, у т. ч. з постачанням продовольчих продуктів і напоїв, призначених для споживання |
Пп. «в» пп. 186.2.1
|
|
| Послуги з виконання ремонтних робіт і послуг із переробки сировини, а також інших робіт і послуг, що пов'язані з рухомим майном |
Пп. «г» пп. 186.2.1
|
|
| Фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у т. ч. що будується, для тих послуг, які пов'язані з нерухомим майном | Послуги агентств нерухомості |
Пп. «а» пп. 186.2.2
|
| Послуги з підготовки та проведення будівельних робіт |
Пп. «б» пп. 186.2.2
|
|
| Iнші послуги за місцезнаходженням нерухомого майна, у т. ч. що будується |
Пп. «в» пп. 186.2.2
|
|
| Місце фактичного надання послуг | У сфері культури, мистецтва, освіти, науки, спорту, розваг або інших подібних послуг, включаючи послуги організаторів діяльності в зазначених сферах та послуги, що надаються для влаштування платних виставок, конференцій, навчальних семінарів та інших подібних заходів |
Пп. 186.2.3
|
| Місцем постачання зазначених послуг вважається місце, в якому отримувач послуг зареєстрований як суб'єкт господарювання, або — за відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання | Надання майнових прав інтелектуальної власності, створення за замовленням та використання об'єктів права інтелектуальної власності, у тому числі за ліцензійними договорами, а також надання (передача) права на скорочення викидів парникових газів (вуглецевих одиниць) |
Пп. «а» п. 186.3
|
| Рекламні послуги |
Пп. «б» п. 186.3
|
|
| Консультаційні, інжинірингові, інженерні, юридичні (у тому числі адвокатські), бухгалтерські, аудиторські, актуарні, а також послуги з розроблення, постачання та тестування програмного забезпечення, з оброблення даних та надання консультацій з питань інформатизації, надання інформації та інших послуг у сфері інформатизації, у тому числі з використанням комп'ютерних систем |
Пп. «в» п. 186.3
|
|
| Надання персоналу, у т. ч. якщо персонал працює за місцем здійснення діяльності покупця |
Пп. «г» п. 186.3
|
|
| Надання в оренду (лізинг) рухомого майна, крім транспортних засобів та банківських сейфів |
Пп. «ґ» п. 186.3
|
|
| Телекомунікаційні послуги, а саме: послуги, пов'язані з передаванням, поширенням або прийманням сигналів, слів, зображень та звуків або інформації будь-якого характеру за допомогою проводових, супутникових, стільникових, радіотехнічних, оптичних або інших електромагнітних систем зв'язку, включаючи відповідне надання або передання права на використання можливостей такого передавання, поширення або приймання, у т. ч. надання доступу до глобальних інформаційних мереж |
Пп. «д» п. 186.3
|
|
| Послуги радіо- та телемовлення |
Пп. «е» п. 186.3
|
|
| Надання посередницьких послуг від імені та за рахунок іншої особи або від свого імені, але за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у підпункті 186.3 ПКУ |
Пп. «є» п. 186.3
|
|
| Надання транспортно-експедиторських послуг |
Пп. «ж» п. 186.3
|
|
| Місцем постачання послуг є місце реєстрації постачальника, крім операцій, зазначених у пунктах 186.2 та 186.3 ПКУ | Загальне правило для всіх послуг |
П. 186.4
|
Отже, за загальним правилом роботи і послуги, отримані від нерезидента, крім тих, що перелічені у таблиці 1, не будуть обкладатися ПДВ через те, що місцем постачання таких послуг буде місце реєстрації нерезидента-постачальника, а отже, такі операції не об'єктом обкладення ПДВ. Але якщо все-таки об'єкт обкладення ПДВ при імпорті послуг виникатиме, то в покупця «нерезидентських послуг» виникають свої особливості обкладення ПДВ незалежно від того, чи буде отримувач послуг платником ПДВ, чи ні (наприклад, «єдиноподатник» — неплатник ПДВ).
Податкове зобов'язання при імпорті послуг виникає за подією, що відбувається раніше для платника ПДВ. Згідно з нормою п. 187.8 ПКУ, датою ПЗ за операціями з постачання послуг нерезидентами, місцем надання яких є митна територія України, є:
1) дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату послуг;
2) або дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг нерезидентом, залежно від того, яка з подій відбулася раніше.
Відповідно до п. 190.2 ПКУ, базою для оподаткування послуг, які поставляються нерезидентами на митній території України, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується у національну валюту за обмінним курсом НБУ на дату виникнення податкових зобов'язань. У разі отримання послуг від нерезидентів без їх оплати база оподаткування визначається виходячи зі звичайних цін на такі послуги без урахування ПДВ.
Як складати ПН при операціях з імпорту послуг, читайте у «ДК» №39/2012. ПЗ за такою накладною включаються до декларації з ПДВ у періоді виникнення ПЗ і відображаються в колонці Б рядка 7 декларації (при заповненні рядка 7 жоден додаток не подається). У колонці цього ж рядка відображається база для нарахування ПЗ за імпортом послуг. Датою виникнення права на ПК, відповідно до п. 198.2 ПКУ, для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України є дата сплати (нарахування) податку за ПЗ, що були включені отримувачем таких послуг до декларації з ПДВ попереднього періоду. Сплата (нарахування) ПЗ при імпорті послуг, відображених у декларації з ПДВ попереднього періоду, дає право на визнання ПК у наступному звітному періоді. Суми податку на підставі ПН включаються до декларації з ПДВ наступного періоду в рядку 12.4 декларації з ПДВ (п. 201.12 ПКУ).
Приклад 1 Українське підприємство на підставі договору оперативної оренди орендує у нерезидента-юрособи приміщення, розташовані на митній території України, та 2 вантажні автомобілі. Послуги з надання орендодавцем (нерезидентом України) в оперативну оренду:
1) нерухомого майна, розташованого на митній території України, є об'єктом обкладення ПДВ і оподатковуються в загальному порядку за ставкою 20%. Платником ПДВ буде орендар;
2) транспортних засобів не є об'єктом обкладення ПДВ.
Аналізуючи приклад 1, зазначимо, що за загальним правилом п. 186.4 ПКУ місцем постачання орендних послуг є місце реєстрації постачальника, за винятком операцій, зазначених у пунктах 186.2 та 186.3 ПКУ. Тому орендарю для правильного визначення, чи обкладається орендний платіж ПДВ, слід проаналізувати, яке майно він орендує.
1. Місце надання послуг з оренди нерухомого майна визначається за фактичним місцезнаходженням нерухомого майна (див. таблицю 1). Якщо нерухоме майно розташоване на митній території України, орендний платіж є об'єктом обкладення ПДВ за ставкою 20%. Якщо нерухоме майно розташоване за межами митної території України, то орендний платіж не є об'єктом обкладення ПДВ (пп. 186.2.2 ПКУ).
2. Місце надання послуг оренди рухомого майна (за винятком транспортних засобів і банківських сейфів) визначається як місце, де отримувач послуг зареєстрований як СГД, або — за відсутності такого місця — місце постійного чи переважного його проживання (пп. «ґ» п. 186.3 ПКУ).
3 практичні запитання щодо обліку ПДВ при імпорті послуг
1. Чи виступають СПД з метою нарахування ПДВ податковими агентами при отриманні послуг від нерезидентів та їх представництв, які не зареєстровані платниками ПДВ?
Так, СПД, як юрособи, так і фізособи (включно з «єдиноподатниками» — неплатниками ПДВ), з метою нарахування ПДВ є особами, які відповідальні за нарахування та сплату ПДВ до бюджету при отриманні послуг від нерезидентів та їх представництв, які не зареєстровані платниками ПДВ, якщо місцем постачання таких послуг буде митна територія України (п. 180.2 ПКУ).
2.Чи є об'єктом оподаткування ПДВ операції з отримання послуг від нерезидента, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване за межами митної території України?
Операції з отримання послуг від нерезидента не підпадають під об'єкт оподаткування ПДВ за умови, що місце постачання таких послуг відповідно до ст. 186 р. V ПКУ розташоване за межами митної території України та зазначені операції підтверджені відповідними первинними документами (угода, акт виконаних робіт тощо).
3. Чи включаються до бази оподаткування ПДВ для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, податки (збори), нараховані (сплачені) нерезидентом на території своєї країни?
Для послуг, які постачаються нерезидентами на митній території України, базою оподаткування є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням податків та зборів, за винятком ПДВ, що включаються до ціни постачання відповідно до законодавства. Визначена вартість перераховується в національну валюту за валютним (обмінним) курсом НБУ на дату виникнення ПЗ.
Тому якщо податки (збори), нараховані (сплачені) нерезидентом на території своєї країни, включаються до договірної (контрактної) вартості послуг, наданих нерезидентом, то такі податки (збори) включаються до бази оподаткування ПДВ.
3. Місце постачання послуг із надання в оренду транспортних засобів (банківських сейфів) визначається в загальному порядку як місце реєстрації постачальника (п. 186.4 ПКУ). Відповідно послуги з надання в оперативний або фінансовий лізинг транспортних засобів лізингодавцем — нерезидентом України (який не має постійного представництва на митній території України) не є об'єктом обкладення ПДВ. Така позиція є і в ЄБПЗ від 21.04.2011 р. На запитання «Як визначається місце постачання послуг з оренди транспортних засобів (залізничного, морського, річкового, автомобільного, авіаційного та трубопровідного)» ДПСУ відповідає, що «місцем постачання послуг з оренди транспортних засобів (залізничного, морського, річкового, автомобільного, авіаційного та трубопровідного) є місце реєстрації постачальника таких послуг».
Отже, якщо місцем постачання послуг, що надаються нерезидентами (які не є платниками ПДВ), є митна територія України, отримувач послуг нараховує податок за основною ставкою — 20% (ст. 208 ПКУ). Якщо отримувач послуг не є платником ПДВ (наприклад, «єдиноподатник» без сплати ПДВ), податок все-таки треба сплатити, податкова накладна не виписується. Але слід подати Розрахунок податкових зобов'язань отримувача послуг, не зареєстрованого як платник ПДВ1 (подається за той звітний період (календарний місяць), у якому такі послуги отримано відповідно до п. 180.2 ПКУ та п. 1 р. Х Порядку №1492. Базою для обкладення ПДВ буде договірна вартість (п. 190.2 ПКУ), датою виникнення ПЗ є дата отримання послуг. Отримувач послуг, не зареєстрований платником ПДВ, подає такий Розрахунок протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця, у якому такі послуги отримано, та сплачує до бюджету суму ПДВ, зазначену в колонці 8 Розрахунку, протягом 10 календарних днів, що настають за граничним терміном його подання.
1 Затверджено Наказом №1492.
Оскільки такий розрахунок прирівняно до податкової декларації, то в разі неподання Розрахунку ПЗ відповідальність настає відповідно до п. 120.1 ПКУ: «170 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання. Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке порушення, — тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 1020 гривень за кожне таке неподання або несвоєчасне подання».
Увага! Особливі обмеження для робіт (послуг), отриманих від нерезидентів-офшорників
До нерезидентів, що мають офшорний статус, п. 161.3 ПКУ відносить нерезидентів, розташованих на території офшорних зон, за винятком тих, які хоч і розташовані на території офшорних зон, але «надали платникові податку виписку із правоустановчих документів, легалізовану відповідною консульською установою України, що свідчить про звичайний (неофшорний) статус такого нерезидента». Для оподаткування витрат на придбання товарів (робіт (послуг) у нерезидентів з офшорним статусом ПКУ встановлено особливі правила. Отже, відповідно до п. 161.2 ПКУ, витрати платників податку на оплату робіт (послуг), отриманих від нерезидентів з офшорним статусом*, включаються до складу витрат у розмірі 85% від вартості цих робіт (послуг).
Розпорядженням від 23.02.2011 р. №143-р Кабмін затвердив перелік офшорних зон.
Слід мати на увазі, що платник податку спочатку визначає величину податкових витрат, а вже потім застосовує щодо них 85-відсоткове обмеження. При цьому не відносяться у повному обсязі до податкових витрат отримані (придбані) у нерезидента з офшорним статусом:
1) послуги консалтингу, маркетингу, реклами — абз. 2 пп. 139.1.13 ПКУ;
2) інжинірингові послуги — ч. «а» пп. 139.1.15 Кодексу і пп. 139.1.14;
3) а також роялті, нараховані на користь такого нерезидента — ч. «а» пп. 1 пп. 140.1.2 ПКУ.
Якщо ж нерезидент розташований в офшорній зоні, проте має неофшорний статус, це підтверджується випискою із правоустановчих документів, легалізованою відповідною консульською установою України. Тоді норми п. 161.2 ПКУ у разі підтвердження неофшорності контрагента не застосовуються (див. п. 161.3 ПКУ).
* При цьому договори повинні передбачати оплату робіт (послуг) на користь офшорних нерезидентів чи здійснення через них розрахунків (або через їхні банківські рахунки), незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів.
Облік з податку на прибуток
При придбанні імпортних робіт (послуг) та відображенні їх у податковому обліку з податку на прибуток СГД слід ставити перед собою два головні запитання:
1) чи в повній сумі вартість отриманих робіт (послуг) фігуруватиме у складі податкових витрат;
2) чи слід при перерахуванні оплати вартості таких робіт (послуг) додатково утримувати податок з доходів нерезидентів.
Отже, спочатку приділимо увагу законодавчим обмеженням величини податкових витрат при отриманні робіт (послуг) від нерезидентів. У більшості випадків отримані роботи (послуги) від нерезидентів потраплять до податкових витрат у повній сумі, звісно, за умови їх господарського використання. Але зверніть увагу на таке.
Не включаються до складу витрат:
1) витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами (крім витрат, здійснених (нарахованих) на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ) в обсязі, що перевищує 4 відсотки доходу (виручки) від реалізації продукції (товарів, робіт (послуг) (за вирахуванням ПДВ та акцизного податку) за рік, що передує звітному. Тут одразу звернемо увагу на те, що, розраховуючи 4-відсотковий ліміт дозволених витрат, слід бути обережним у разі коригування доходу за попередній рік при виправленні помилок. Адже при збільшенні/зменшенні доходу за попередній рік можуть збільшуватися/зменшуватися і витрати за послугами, придбаними у нерезидента.
При цьому до складу витрат не включаються у повному обсязі витрати, понесені (нараховані) у звітному періоді у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з консалтингу, маркетингу, реклами у разі, якщо особа, на користь якої здійснюються відповідні платежі, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ (пп. 139.1.13 ПКУ);
2) витрати, понесені (нараховані) у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу (крім витрат, нарахованих на користь постійних представництв нерезидентів, які підлягають оподаткуванню згідно з п. 160.8 ПКУ) в обсязі, що перевищує 5 відсотків митної вартості обладнання, імпортованого згідно з відповідним контрактом, а також у випадках, визначених пп. 139.1.15 ПКУ (пп. 139.1.14 ПКУ). Щодо інжинірингових послуг, то, як бачимо, обмеження застосовуються лише в разі, коли ці послуги пов'язані з імпортованим обладнанням (послуги з монтування обладнання або надання консультації чи/та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт щодо імпортованого об'єкта). Коли ж послуги інжинірингу (але винятково з урахуванням визначення, наведеного у пп. 14.1.85 ПКУ) не стосуватимуться об'єкта, що імпортується, тоді обмежень для віднесення вартості інжинірингових послуг, придбаних у нерезидента, до витрат (чи до вартості ОЗ) у податковому обліку немає.
3) витрати, нараховані у зв'язку з придбанням у нерезидента послуг (робіт) з інжинірингу, не включаються до складу витрат, якщо виконується будь-яка з умов:
а) особа, на користь якої нараховується плата за послуги інжинірингу, є нерезидентом, що має офшорний статус з урахуванням положень п. 161.3 ПКУ;
б) особа, на користь якої нараховується плата за такі послуги, не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) такої плати за послуги (пп. 139.1.15 ПКУ).
Придбані послуги відносяться до витрат у податковому обліку на підставі відповідного первинного документа (акта про надання тих чи інших послуг від нерезидента). Відповідно до абзацу третього п. 138.2 ПКУ платник податку має право на врахування витрат, підтверджених документами, що складені нерезидентами відповідно до правил інших країн.
Доходи нерезидента та «податок на репатріацію»
Для цілей оподаткування «податком на репатріацію» у разі одержання послуг від нерезидента можливі два випадки:
1) послуги надаватимуться на території України;
2) послуги фактично надаватимуться за межами України.
У другому випадку дохід буде одержано нерезидентом не на території України, тож нема й податків в Україні. Але пам'ятайте, що підтвердженням факту здійснення господарської операції є первинний документ, який має бути складений під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення (п. 1 ст. 9 Закону про бухоблік1). Місце складання документа має засвідчити, що послуга фактично надавалася за межами території України.
1 Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
За загальним правилом виплати нерезиденту за надані послуги (виконані роботи) відноситимуться до доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості наданих резиденту послуг (робіт) від такого нерезидента, а тому, згідно з пп. «й» п. 160.1 ПКУ, не оподатковуються додатково ні у джерела виплати, ні за рахунок нерезидента. Але щодо оподаткування деяких інших видів доходів, отриманими нерезидентом із джерелом їх походження з України від наданих послуг є виключення. Так, послуги інжинірингу та рекламні (у разі їх надання на митній території України) обкладають податком на прибуток відповідно до ст. 160 ПКУ. Iнжинірингові послуги наведено у пп. «г» п. 160.1 ПКУ, тому при виплаті таких доходів нерезидент утримує податок 15% від суми доходу, «...який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності» (п. 160.2 ПКУ).
Щодо виплат резидента нерезиденту за надані послуги реклами, то такі послуги не обкладаються так званим податком на репатріацію, і не треба утримувати податок з таких доходів за ставкою у розмірі 15% їх суми та за їх рахунок відповідно до п. 160.2 ПКУ. Але згідно з п. 160.7 резиденти, «які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 відсотків суми таких виплат за власний рахунок». Причому, як випливає з відповіді в ЄБПЗ, податківці дотримуються думки, що в разі надання нерезидентом послуг з реклами оподатковуватися за ставкою 20% відповідно до п. 160.7 ПКУ мають виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, що здійснюються резидентом власним коштом незалежно від місця надання зазначених послуг. Сума податку нараховується «зверху» на суму виплати. Тобто сума виплати (гривневий еквівалент), помножена на 20%, дорівнюватиме сумі податку, який має сплатити платник податку на прибуток — резидент при виплаті нерезиденту за виробництво та/або розповсюдження реклами. Відповідно до пп. 139.1.6 ПКУ, суми податків, установлених ст. 160 ПКУ, не відносять до витрат платника-резидента.
Приклад 2 Нерезидент надав підприємству-резиденту інжинірингові послуги, а саме: послуги консультування та авторського нагляду під час монтажних та пусконалагоджувальних робіт під час запуску виробництва на заводі з випуску будівельних сумішей на суму 40000 дол. США на умовах 50% передоплати. Оплата відбувалася двома рівними частинами. Курс НБУ на дату першої оплати — 8,00; на дату підписання акта — 7,98; на дату остаточної оплати — 7,90; розрахунки відбулися у межах одного кварталу. Отримані послуги в обліку відносяться до загальновиробничих послуг. Оскільки інжинірингові послуги придбано у нерезидента, то місцем надання послуг є митна територія України (пп. «в» п. 186.3 ПКУ), і вартість таких послуг є базою для нарахування ПДВ за основною ставкою 20% (п. 190.2 та п. 208.2 ПКУ). Відображення в обліку див. у таблиці 2.
Таблиця 2
Операція придбання послуг від нерезидента на умовах часткової передоплати
|
№ з/п
|
Назва операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума,
$/грн |
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Здійснено передоплату 50% за умовами контракту 40000 х 50% х 8,00 = 160000,00 грн |
3712
|
312
|
20000,00
160000,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ у звітному періоді зробленої передоплати 160000 х 20% = 32000, виписано ПН |
644*
|
641/ПДВ
|
32000,00
|
—
|
—
|
|
3.
|
Наступного звітного періоду (період, наступний після періоду відображення ПЗ за імпортом послуг у декларації з ПДВ) відображено ПК з ПДВ при імпорті послуг на підставі виписаної ПН |
641/ПДВ
|
644*
|
32000,00
|
—
|
—
|
|
4.
|
Підписано акт про отримані послуги |
91
|
632
|
40000,00
319600,00** |
—
|
—***
|
|
5.
|
Проведено часткове зарахування заборгованостей |
632
|
3721
|
20000,00
160000,00 |
—
|
—
|
|
6.
|
Нараховано ПЗ з ПДВ у звітному періоді підписання акта 159600 х 20% = 31920, виписано ПН |
644*
|
641/ПДВ
|
31920,00
|
—
|
—
|
|
7.
|
Наступного звітного періоду відображено ПК з ПДВ при імпорті послуг на підставі виписаної ПН |
641/ПДВ
|
644*
|
31920,00
|
—
|
—
|
|
8.
|
Проведено остаточну оплату постачальнику за отримані послуги 20000 х 7,9 = 158000,00 грн |
632
|
312
|
20000,00
158000,00 |
—
|
—
|
|
9.
|
На дату розрахунків проведено перерахунок КР: курс впав — підприємство має доходи (7,98 - 7,90) х 20000 |
632
|
714
|
0,00
1600,00 |
1600
|
—
|
| * Саме таке проведення рекомендує п. 4.1 Iнструкції з бухгалтерського обліку ПДВ, затвердженої наказом Мінфіну від 01.07.97 р. №141. ** Собівартість послуг формується з урахуванням курсу на дату часткової передоплати (8,00) та курсу на дату підписання акта (7,98): 319600 = 160000 + 159600. *** Загальновиробничі витрати візьмуть участь у формуванні собівартості готової продукції, тож визнаються витратами того звітного періоду, в якому буде визнано доходи від реалізації такої ГП (п. 138.4 ПКУ). |
||||||
Нормативна база
- Закон про валютні розрахунки — Закон України від 23.09.94 р. №185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті».
- Закон про ЗЕД — Закон України від 16.04.91 р. №959-XII «Про зовнішньоекономічну діяльність».
- Закон про бартер у ЗЕД — Закон України від 23.12.98 р. №351-XIV «Про регулювання товарообмінних (бартерних) операцій у галузі зовнішньоекономічної діяльності».
- Iнструкція №136 — Iнструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями. Постанова Правління НБУ від 24.03.99 р. №136.
- Наказ №1492 — Наказ Мінфіну від 25.11.2011 р. №1492 «Про затвердження форм та Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість».
Мар'яна КОНДЗЕЛКА, «Дебет-Кредит»