Трапляється, що у разі браку власних обігових коштів, особливо на початку госпдіяльності, підприємство такі кошти у когось позичає, тобто залучає їх зі сторони — такий собі кредит або позика. Причому кошти можуть бути як у національній валюті, так і в іноземній. У цій статті розглянемо юридично-правові, податкові та бухгалтерські нюанси отримання кредиту та/або позики, але не від простого позикодавця чи кредитодавця, а від нерезидента.
Загальні положення
За цивільним законодавством, відповідно до ст. 1054 ЦКУ кредитний договір можна укласти з банком чи іншою фінансовою установою. За таким договором кредитодавець зобов'язується надати кредит позичальникові у розмірі та на умовах, встановлених договором, а позичальник — повернути кредит та сплатити проценти. Кредитний договір має бути укладено у письмовій формі, інакше його визнають нікчемним (статті 1054 та 1047 ЦКУ). Але якщо кошти позичаються не в банку (іншій фінансовій установі), то має укладатися договір позики. Причому цивільним законодавством передбачено, що позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, або в договорі має бути обумовлено, що він є безпроцентним. Якщо питання сплати відсотків не обумовлене у договорі позики, їх розмір визначається на рівні облікової ставки НБУ (ст. 1048 ЦКУ).
Але оскільки наш позикодавець/кредитодавець є нерезидентом, то такі договори, відповідно до п. 1 Указу №734/99, підлягають реєстрації Нацбанком. Причому обслуговування таких договорів банками здійснюватиметься тільки на підставі реєстраційних свідоцтв. Порядок реєстрації договорів та перелік документів, необхідних для реєстрації договорів, визначено Нацбанком у Положенні №270. Основні вимоги щодо оформлення документів для такої реєстрації, відповідно до вимог Положення №270, наводяться також у додатку до листа Головного управління Нацбанку у м. Києві та Київській області від 31.10.2011 р. №09-202/19056.
У випадку отримання кредиту (позики) у валюті від нерезидента (у т. ч. і поворотної фінансової допомоги) такі договори підлягають обов'язковій реєстрації у територіальному відділенні Нацбанку. Тобто реєстраційне свідоцтво таким позичальникам, які не є банками, видається територіальними управліннями Нацбанку (п. 1.7 р. I Положення №270). Причому реєстрація договору має відбутися до фактичного одержання кредиту, а у самому договорі має бути зазначено, що він набирає чинності з моменту його реєстрації (п. 1.18 р. I Положення №270). А вже обслуговуючий банк здійснює обслуговування операцій за такими договорами на підставі реєстраційних свідоцтв. Тобто при укладенні договору з нерезидентом на отримання кредиту у валюті (у т. ч. і поворотної фінансової допомоги) насамперед слід його зареєструвати та отримати реєстраційне свідоцтво у територіальному відділенні Нацбанку. Якщо ж кошти за таким договором зараховуватимуться на рахунок резидента, відкритий за межами України, то тут треба спочатку отримати індивідуальну ліцензію НБУ (див. ч. «д» п. 4 ст. 5 Декрету №15-93).
Перелік документів для отримання реєстраційного свідоцтва зазначено у п. 2.1 р. I Положення №270:
1) лист-звернення у довільній формі на ім'я начальника відповідного територіального управління;
2) оригінал договору або нотаріально засвідчену на території України копію договору мовою оригіналу. Якщо ж договір укладено не українською чи російською мовою, то треба подати і його переклад українською мовою, засвідчений підписом особи, яка здійснила переклад (справжність підпису перекладача засвідчується нотаріально), або нотаріусом;
3) повідомлення про договір за формою додатка 2 до Положення №270 з відміткою обслуговуючого банку про підтвердження відповідності зазначеної у цьому повідомленні інформації умовам договору;
4) оригінал письмового підтвердження (додаток 4 до Положення №270) на ім'я начальника відповідного територіального управління про згоду уповноваженого банку на обслуговування операцій за договором. Якщо ж кошти на користь резидента-позичальника від нерезидента надійдуть до часу отримання реєстраційного свідоцтва, уповноважений банк повинен зазначити про це в оригіналі письмового підтвердження про згоду на обслуговування операцій за договором, зазначивши суму цих коштів і дату їх зарахування на розподільчий та поточний рахунки.
Але якщо до реєстраційного свідоцтва потрібно внести зміни, пов'язані зі зміною інформації, зазначеної у реєстраційному свідоцтві, то резидент-позичальник повинен звернутися до територіального управління з клопотанням про внесення відповідних змін до тексту реєстраційного свідоцтва (індивідуальної ліцензії) протягом двох місяців з дати настання відповідних змін. У разі перевищення цього строку резидент-позичальник повинен надати обґрунтоване пояснення щодо затримки у поданні документів при подальшій подачі таких документів (п. 2.5 р. I Положення №270). Перелік документів для внесення змін до реєстраційного свідоцтва, які резидент-позичальник повинен подати до територіального управління, зазначено у п. 2.6 р. I Положення №270. Якщо ж зміни стосуються зміни організаційно-правової форми або адреси резидента-позичальника, слід додатково додати відповідні підтвердні документи (статутні документи, свідоцтво про державну реєстрацію резидента). Такі рекомендації надано у п. 7 листа Головного управління Нацбанку у м. Києві та Київській області від 31.10.2011 р. №09-202/19056. Зміни до реєстраційного свідоцтва слід вносити й у випадку, якщо резидент-позичальник прийняв рішення змінити банк, який обслуговує операції за договором. Перелік документів, необхідних для подання до територіального управління, визначено п. 2.7 р. I Положення №270.
Приємна новина для позичальників-резидентів — з 27 серпня поточного року як реєстрація договору, що передбачає виконання резидентом боргових зобов'язань перед нерезидентом за залученим від нерезидента кредитом (позикою) в іноземній валюті, так і реєстрація змін до такого договору проводиться безплатно відповідно до Переліку і тарифів послуг з реєстрації установ банків, надання ліцензій (дозволів) на здійснення банківських операцій, операцій з валютними цінностями та інших послуг, що надаються Нацбанком та його територіальними управліннями1 (номер послуги 41 та 42). До цієї дати реєстрація таких договорів (і змін до них) була платною послугою.
Нагадаємо, що отримане реєстраційне свідоцтво є чинним на весь час користування кредитом (визначений договором) за умови, що протягом 180 календарних днів від дати його видачі резидент-позичальник одержав кредит або його частку. Якщо з поважних причин у цей термін (180 к. д.) неможливо почати одержання кредиту, то до закінчення строку дії реєстраційного свідоцтва резидент-позичальник письмово звертається до територіального управління НБУ для внесення змін до реєстраційного свідоцтва щодо продовження строку його дії або, у разі неодержання кредиту згідно з реєстраційним свідоцтвом, повертає його до територіального управління як невикористане (пункти 2.13 та 2.15 р. I Положення №270).
Одразу ж постає запитання: а що буде, якщо отримати кредит від нерезидента взагалі без реєстраційного свідоцтва? Штрафи за таке порушення валютного законодавства передбачено у сумі, еквівалентній 1% розміру одержаного кредиту чи позики і перерахованій у гривні за офіційним обмінним курсом НБУ на день одержання кредиту, позики, з подальшою обов'язковою реєстрацією зазначених договорів. Суми штрафів спрямовуються до Державного бюджету України2. У разі одержання резидентом кредиту чи позики в іноземній валюті у сумі, що перевищує суму, зазначену у реєстраційному свідоцтві, сума перевищення вважається сумою кредиту чи позики, отриманої без реєстрації договору, з відповідним застосуванням штрафних санкцій (п. 1.4 Порядку №542). Право застосовувати такі штрафи до резидентів-позичальників покладається на органи ДПС. Але від одержання реєстраційного свідоцтва сплата штрафу не звільняє — хоч і з запізненням, але отримати його потрібно. Причому про реєстрацію протягом 60 днів з моменту встановлення порушення (дати складання акта перевірки) слід повідомити відповідний орган ДПС (п. 1.3 Порядку №542).
1 Затверджено постановою Правління НБУ від 12.08.2003 р. №333 (у редакції постанови Правління НБУ від 28.05.2012 р. №208).
2 Штраф передбачено п. 2 Указу №734/99 та п. 2.9 Положення про валютний контроль, затвердженого постановою Правління НБУ від 08.02.2000 р. №49.
Усі юридичні проблеми щодо оформлення кредитного договору вирішено, гроші одержано, і для бухгалтера починається найцікавіше — як правильно відобразити у податковому та бухгалтерському обліку отримання та погашення кредиту, нарахування та сплату відсотків. Розглянемо ці питання далі.
Бухгалтерський облік
Операція отримання кредиту (байдуже якого) визнаватиметься в бухгалтерському обліку як зобов'язання (див. П(С)БО 11 «Зобов'язання»). Для правильного відображення отримання валютного кредиту слід розрізняти, від кого його отримано (від резидента чи нерезидента) та на який термін, тобто є він довгостроковим чи короткостроковим. Якщо довгостроковий валютний кредит отримано від банку, його слід відображати за кредитом субрахунка 502 «Довгострокові кредити банків в іноземній валюті», а якщо від інших кредитодавців (у т. ч. і нерезидентів) — за кредитом субрахунка 506 «Iнші довгострокові позики в іноземній валюті». Частина довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом 12-ти місяців з дати балансу, переводиться у поточну на субрахунок 612 «Поточна заборгованість за довгостроковими зобов'язаннями в іноземній валюті». Робиться таке переведення проведенням за дебетом відповідного рахунка 50 та кредитом субрахунка 612. Отримання ж короткострокового валютного кредиту відображають за кредитом субрахунка 602 «Короткострокові кредити банків в іноземній валюті». Заборгованості за такими статтями відносяться до монетарних відповідно до п. 4 П(С)БО 21. Отже, відповідно до п. 8 того ж П(С)БО, визначення курсових різниць проводитиметься на кожну дату балансу та на дату здійснення госпоперації. А курсові різниці від перерахунку монетарних статей про фінансову діяльність,1 згідно з тим самим п. 8, відображаються у складі інших доходів (витрат) відповідно на субрахунках 744 та 974. Причому, згідно з пп. 153.1.3 ПКУ, у позичальника — платника податку на прибуток, у разі виконання умови використання валютних запозичень у зв'язку з провадженням госпдіяльності, додатне значення КР враховується у складі доходів, а від'ємне значення КР — у складі витрат платника податку. При цьому КР у податковому обліку визначаються за тими самими правилами, що і в бухобліку. Фактично КР за бухгалтерським обліком можуть знайти своє відображення і в податковому обліку у разі виконання умови, що запозичені кошти отримано для здійснення госпдіяльності позичальника. Пам'ятаймо, що КР треба визначати як за самими борговими зобов'язаннями, так і за нарахованими відсотками за користування коштами.
Витрати на проценти за користування отриманими кредитами та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями, відносяться до фінансових витрат (п. 29 П(С)БО 3, п. 27 П(С)БО 16). Виняток стосується фінансових витрат2, що включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31 «Фінансові витрати». Причому, як випливає з аналізу п. 4 П(С)БО 31, капіталізація фінансових витрат можлива лише іншими юридичними особами, відмінними від суб'єктів малого підприємництва — ЮО, представництв іноземних суб'єктів господарської діяльності та ЮО, що не провадять підприємницьку діяльність (крім бюджетних установ).
1 Фінансова діяльність — діяльність, що призводить до змін розміру і складу власного та позикового капіталу підприємства — п. 4 П(С)БО 4 «Звіт про рух грошових коштів».
2 Включення витрат на проценти та інші витрати підприємства, пов'язані із запозиченнями, до собівартості кваліфікаційного активу.
Загальне правило визнання фінансових витрат — вони визнаються витратами того звітного періоду, за який їх було нараховано (визнано зобов'язаннями). А нарахування треба здійснювати за датою, прописаною у кредитному договорі. Проведення з нарахування відсотків у позичальника робиться за дебетом субрахунка 951 «Відсотки за кредит» з кредитом субрахунка 684 «Розрахунки за нарахованими відсотками». Оскільки заборгованість за нарахованими процентами також відноситься до монетарних статей, то на дату здійснення госпоперації (сплати відсотків нерезиденту) та на дату балансу треба визначати курсові різниці. Ці різниці також відносяться до інших доходів (витрат). Загальні проведення щодо операції отримання валютного кредиту, нарахування відсотків за користування кредитом, визначення КР за такими монетарними статтями подано у таблиці 1.
Таблиця 1
Загальні проведення щодо операції отримання валютного кредиту
|
№ з/п
|
Назва господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
|
|
Дебет
|
Кредит
|
||
|
1.
|
Отримання довгострокового валютного кредиту |
312
|
502 (506)
|
|
2.
|
Частина довгострокових зобов'язань, яка підлягає погашенню протягом 12-ти місяців з дати балансу, переводиться у поточну |
502 (506)
|
612
|
|
3.
|
Прострочення позики в іноземній валюті |
502 (506, 612)
|
606
|
|
4.
|
Відстрочення кредитів (позик) та переведення до довгострокових зобов'язань |
604 (606, 612) 741
|
502 (506)
|
|
5.
|
Отримання короткострокового валютного кредиту |
312
|
602
|
|
6.
|
Нараховано проценти за користування кредитом |
951
|
684
|
|
7.
|
Проведено перерахунок КР за тілом кредиту (за нарахованими відсотками) — курс зріс, визнано витрати |
974
|
502, 506, 612, 602, 684
|
|
8.
|
Проведено перерахунок КР за тілом кредиту (за нарахованими відсотками) — курс впав, визнано доходи |
502, 506, 612, 602, 684
|
744
|
Податковий облік
ПКУ містить два визначення — фінансового кредиту та позики. Як випливає з визначень, і кредит, і позику можна отримувати від будь-якого нерезидента (за винятком отримання позики від офшорного нерезидента). Різниця між ними лише в тому, що кредит потрібно брати для цільового використання, а для отримання позики ПКУ таких вимог не висуває. Але пам'ятаймо, що для будь-яких витрат, пов'язаних з борговими зобов'язаннями, а точніше, для права на їх відображення в податкових витратах, потрібно, щоб отримання кредиту (позики) було пов'язане з госпдіяльністю позичальника.
Визначення термінів
Фінансовий кредит — кошти, що надаються банком-резидентом або нерезидентом, що кваліфікується як банківська установа згідно із законодавством країни перебування нерезидента, або резидентами і нерезидентами, які мають згідно з відповідним законодавством статус небанківських фінансових установ, а також іноземною державою або його офіційними агентствами, міжнародними фінансовими організаціями та іншими кредиторами — нерезидентами юридичній чи фізичній особі на визначений строк для цільового використання та під процент.
Підпункт 14.1.258 ПКУ
Позика — грошові кошти, що надаються резидентами, які є фінансовими установами, або нерезидентами, крім нерезидентів, які мають офшорний статус, позичальнику на визначений строк із зобов'язанням їх повернення та сплатою процентів за користування сумою позики.
Підпункт 14.1.267 ПКУ
За пп. 153.4.1 ПКУ не включаються до доходу і не підлягають оподаткуванню кошти, залучені платником податку у зв'язку з отриманням основної суми фінансових кредитів, позик від інших осіб — кредиторів, а також поверненням основної суми фінансових кредитів, позик, наданих платником податку іншим особам — дебіторам. Відповідно до пп. 153.4.2 ПКУ, не включаються до витрат кошти, надані платником податку у зв'язку з поверненням платником податку основної суми кредиту, позики, процентної позики1, а також з наданням основної суми кредиту, позики іншим особам — дебіторам.
1 Аналогічну норму передбачено і п. 9.3 П(С)БО 16: не визнаються витратами і не включаються до звіту про фінансові результати витрати з погашення одержаних позик.
Фактично отримання основної суми кредиту (у т. ч. і валютного), як і повернення такої самої суми, не відображається у податковому обліку.
Проценти, нараховані за валютними кредитами (позиками), підпадають під визначення процентів, наведене у пп. 14.1.206 ПКУ, як плата за використання залучених на визначений строк коштів. Це може бути сума у відсотках до загальної суми кредиту або фіксовані суми. Нарахування та сплата процентів відбуваються за датою, зазначеною у договорі (помісячно, поквартально тощо). А вже, відповідно до пп. 138.5.2 ПКУ, датою збільшення витрат платника податку від здійснення кредитно-депозитних операцій є дата визнання процентів (комісійних та інших платежів, пов'язаних зі створенням або придбанням кредитів, вкладів (депозитів), визначена згідно з правилами бухобліку. Причому фінансові витрати, до яких належать і витрати на нарахування процентів (у т. ч. і за користування кредитами та позиками) в межах норм, встановлених ПКУ, відносяться до складу інших витрат. У декларації з прибутку, форму якої затверджено наказом Мінфіну від 28.09.2011 р. №1213, для таких витрат передбачено узагальнюючий рядок 06.4 «Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» з розшифруванням у рядку 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями» додатка IВ до декларації. Особливості складу витрат платника податку в разі сплати процентів за борговими зобов'язаннями визначено ст. 141 ПКУ. Відповідно до п. 141.1 ПКУ, жодних обмежень при віднесенні до податкових витрат не передбачено. Потрібна лише одна умова — «...такі нарахування здійснюються у зв'язку з провадженням господарської діяльності платника податку». Тобто якщо кредит (позику) отримано для провадження госпдіяльності, то, звичайно, і нараховані проценти за користування таким кредитом (позикою) будуть пов'язані з тим самим, а отже, матимуть право на відображення у витратах.
Але пам'ятаймо, що позику (кредит) ми можемо також отримати і від нерезидента-засновника (та пов'язаних з ним осіб). У цьому випадку слід аналізувати, яка кількість відсотків статутного капіталу (акцій, інших корпоративних прав) перебуває у власності або управлінні такого нерезидента-кредитодавця чи позикодавця. Якщо 50% та більше, то платник податку повинен виконувати ще й вимоги п. 141.2 ПКУ, де зазначено, що «...віднесення до складу витрат нарахування процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь таких нерезидентів та пов'язаних з ними осіб дозволяється в сумі, що не перевищує суму доходів такого платника податку, отриману протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів, збільшену на суму, що дорівнює 50 відсоткам оподатковуваного прибутку звітного періоду, без урахування суми таких отриманих процентів». Якась така страшна формула, але в ЄБПЗ надано відповідь, як все ж таки правильно обчислювати цю величину відсотків з урахуванням п. 141.2 ПКУ з посиланнями на рядки декларації з прибутку.
Як випливає з відповіді від 12.04.2012 р. в ЄБПЗ та наведеної там формули: у разі якщо у платника-позичальника немає отриманих доходів у вигляді процентів, то для обчислення суми процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів та пов'язаних з ними осіб, яку можна віднести до складу витрат, достатньо оподатковуваний прибуток розділити на два. Це буде якраз та сума податкових витрат від нарахування відсотків за користування кредитом (позикою), на яку позикодавець матиме право при отриманні позикових коштів від нерезидента-засновника з часткою у СК 50 та більше відсотків.
Це варто знати
Платник податку, що здійснює виплату процентів на користь вищезазначених осіб, може віднести до складу витрат частину таких процентів, яка не перевищує розрахункової величини, що обчислюється так:
Част ВитрПроц = ДохПроц + (ОподПрибут - ДохПроц) : 2, де
Част ВитрПроц — сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями на користь нерезидентів та пов'язаних з ними осіб, яка може бути включена до складу витрат при обчисленні податку на прибуток (рядок 06.4.18 «Витрати за операціями з борговими вимогами та зобов'язаннями» додатка IВ до Податкової декларації з податку на прибуток підприємства, форму якої затверджено наказом Міністерства фінансів України від 28.09.2011 р. №1213 (далі — Декларація), з відповідним перенесенням до рядка 06.4 «Iнші витрати звичайної діяльності та інші операційні витрати» Декларації);
ДохПроц — сума доходів платника податку, отримана протягом звітного періоду у вигляді процентів від розміщення власних активів (рядок 03.2 «Проценти» додатка IД до Декларації з відповідним перенесенням до рядка 03 «Iнші доходи» Декларації);
ОподПрибут — оподатковуваний прибуток звітного року (рядок 07 «Об'єкт оподаткування від усіх видів діяльності» Декларації).
Єдина база податкових знань
I ще один висновок випливає з аналізу цієї формули: немає оподатковуваного прибутку — немає витрат, розрахованих за п. 141.2 ПКУ. Зауважимо, що оскільки декларація з прибутку заповнюється наростаючим підсумком, то у разі виконання вимог п. 141.2 ПКУ щокварталу слід по-новому обчислювати величину витрат за відсотками за користування кредитом. Причому на виконання вимог п. 141.3 у платника буде право і на витрати за відсотками попередніх звітних періодів. Умовно кажучи, у I кварталі було нараховано 6 тис. відсотків, але право на відображення у витратах є тільки на 4 тисячі. У II кварталі нарахування відсотків не було, але за даними декларації право на витрати вже буде на всю суму.
Ще одне питання, на яке звертаємо вашу увагу, — це отримання кредиту (позики) від офшорного нерезидента. Можливо, навіть і засновника. З визначення позики, наведеного у пп. 14.1.267 ПКУ, випливає, що від офшорного нерезидента можна отримувати тільки кредит, а позику не можна. Це, певно, має просто випливати з назви договору та, на думку автора, цільового використання запозичених коштів, бо саме цільовим використанням коштів відрізняються визначення фінансового кредиту та позики, наведені у ПКУ.
Ні отримання тіла кредиту, ні його повернення не спричиняють податкових наслідків у позичальника, навіть у випадку, якщо кредитодавець є «офшорником». А от виплата процентів за користування таким кредитом матиме ще додаткові обмеження, крім тих, що перелічені у ст. 141 ПКУ. Так, відповідно до п. 161.2 ПКУ, у разі оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус «... витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг)».
Обмеження, що стосуються витрат на оплату товарів (послуг) офшорним нерезидентам
У разі укладення договорів, які передбачають здійснення оплати товарів (робіт, послуг) на користь нерезидентів, що мають офшорний статус, чи при здійсненні розрахунків через таких нерезидентів або через їхні банківські рахунки, незалежно від того, чи здійснюється така оплата (у грошовій або іншій формі) безпосередньо або через інших резидентів або нерезидентів, витрати платників податку на оплату вартості таких товарів (робіт, послуг) включаються до складу їхніх витрат у сумі, що становить 85 відсотків вартості цих товарів (робіт, послуг).
Правило, визначене цим пунктом, починає застосовуватися з календарного кварталу, що настає за кварталом, на який припадає офіційне опублікування переліку офшорних зон, встановленого Кабінетом Міністрів України*.
У разі необхідності внесення змін до цього переліку такі зміни вносяться не пізніше ніж за три місяці до нового звітного (податкового) року та вводяться в дію з початку нового звітного (податкового) року.
Пункт 161.2 ПКУ
* Перелік офшорних зон оприлюднено як додаток до розпорядження КМУ від 23.02.2011 р. №143-р.
Тобто при оплаті вартості нарахованих відсотків за користування кредитом від офшорного нерезидента до витрат платник податку (у разі виконання і вимог ст. 141 ПКУ) зможе віднести тільки 85% такої вартості.
Уникнення подвійного оподаткування
Останнє, на що звертаємо увагу при виплаті процентів нерезидентам — кредитодавцям чи позикодавцям (оскільки така виплата підпадає під доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України (див. ч. «а» п. 160.1 ПКУ), це те, що резидент-позичальник — платник податку на прибуток повинен утримати так званий податок на репатріацію у розмірі 15% від суми доходу та за їхній рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачене нормами міжнародних угод, що набрали чинності (п. 160.2 ПКУ). У цьому випадку нарахований податок ми відобразимо за дебетом рахунка проведення розрахунків з нерезидентом (684 або якийсь інший) та кредитом 641 субрахунка з аналітикою «Податок на прибуток». Тобто до сплати нерезидент отримує суму за мінусом утриманого податку.
Чинний перелік країн, з якими Україна підписала угоди про усунення подвійного оподаткування та взаємний захист інвестицій, надано в листі ДПСУ від 12.01.2012 р. №811/7/12-1017 (надруковано в «ДК» №6 /2012). Тож якщо Україна має з державою нерезидента ратифікований ВР договір про уникнення подвійного оподаткування, застосовуються норми міжнародного договору.
У статті 103 ПКУ міститься порядок застосування міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування щодо звільнення від оподаткування доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України. Відповідно до п. 103.4 ПКУ, підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів нерезидента є подання нерезидентом особі, що виплачує доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України. Причому, як зазначено у п. 103.5 ПКУ, така довідка «...видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством відповідної країни, і повинна бути належним чином легалізована, перекладена відповідно до законодавства України». Також особі, яка виплачує доходи нерезидентові, слід врахувати особливості, передбачені п. 103.6 ПКУ.
Особливості, які треба врахувати при виплаті нерезиденту доходу
У разі потреби така довідка може бути затребувана у нерезидента особою, яка виплачує йому доходи, або органом державної податкової служби під час розгляду питання про повернення сум надміру сплачених грошових зобов'язань на іншу дату, що передує даті виплати доходів.
У разі потреби особа, яка виплачує доходи нерезидентові, може звернутися до органу державної податкової служби за своїм місцезнаходженням (місцем проживання) щодо здійснення центральним органом державної податкової служби запиту до компетентного органу країни, з якою укладено міжнародний договір України, про підтвердження зазначеної у довідці інформації.
Пункт 103.6 ПКУ
Якщо ж нерезидент подав довідку з інформацією за попередній звітний період (рік), то резидент може застосовувати правила міжнародного договору щодо звільнення (зменшення) від оподаткування у звітному (податковому) році, але з обов'язковим отриманням довідки від такого нерезидента за поточний рік після закінчення такого звітного року (п. 103.8 ПКУ). Якщо ж нерезидент не подав довідку, доходи такого нерезидента із джерелом їх походження з України підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства України, в нашому випадку — з урахуванням ст. 160 ПКУ (п. 103.10 ПКУ).
У всіх випадках при виплаті доходу нерезиденту, незалежно від того, як відбувалося оподаткування доходів останнього (за законодавством України чи згідно з міжнародними угодами), особа, яка здійснює таку виплату, зобов'язана подавати до органу ДПС за своїм місцезнаходженням звіт про виплачені доходи, утримані та перераховані до бюджету податки на доходи нерезидентів у строки та за формою, що на сьогодні встановлені Мінфіном. Такий обов'язок резидента випливає з п. 103.9 ПКУ. Фактично це тепер не окремий звіт, а складова (невід'ємний додаток ПН) до декларації з прибутку, в якій заповнено рядок 17. У самому додатку ПН є дві таблиці, перша з яких і має назву «Розрахунок (звіт) податкових зобов'язань нерезидентів, якими отримано доходи із джерелом їх походження з України». Додаток ПН подається на кожного нерезидента окремо, а в самій декларації з прибутку слід зазначити кількість поданих додатків ПН, а не просто поставити відмітку «Х» біля відповідного додатка в полі «Наявність додатків». У разі виплати нерезиденту доходів у вигляді процентів у таблиці 1 додатка ПН слід заповнити рядок 1 (з відповідним заповненням колонки 3, де зазначити суму нарахованого доходу, колонки 5 у випадку оподаткування за міжнародним договором або колонки 6 при оподаткуванні виплати за українським законодавством) і, звичайно, врахувати цю виплату в підсумковому рядку 20.
Що буде, якщо не перерахувати податок, відповідно до п. 160.2 ПКУ, при виплаті доходу нерезиденту? Наприклад, забули, не знали чи ще з якоїсь причини? Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків тягнуть за собою накладення штрафу в розмірах, передбачених п. 127.1 ПКУ, і становлять перший раз 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
На думку автора, у разі неутримання податку (відповідно до п. 160.2 ПКУ) під час виплати доходу, але перерахування податку пізніше, штрафи, передбачені п. 127.1 ПКУ, не застосовуватимуться, адже немає факту ненарахування, неутримання та/або несплати (неперерахування). А от за невчасну сплату податку все ж таки доведеться відповідати. Тобто до платника податку, який перерахував податок з доходів нерезидента до бюджету у повному обсязі, але пізніше від терміну, встановленого п. 160.2 ПКУ (тобто фактично після виплати доходу нерезиденту), застосовуватиметься штраф, передбачений п. 126.1 ПКУ.
Щодо ПДВ, то відповідно до пп. 196.1.5 ПКУ розміщення та повернення коштів за договорами позики, надання фінансових кредитів, а також нарахування/сплата відсотків за такими договорами не є об'єктом обкладення ПДВ.
Приклад Підприємство отримало 01.02.2012 р. поворотну фінансову допомогу (ПФД у світлі ПКУ визнається позикою, і такий договір також потребує отримання реєстраційного свідоцтва у відповідному територіальному управлінні НБУ відповідно до Положення №270) в іноземній валюті від нерезидента-засновника на суму 30000 дол. США терміном на 5 місяців під 9%1 річних. Термін сплати відсотків — після закінчення договору, у сумі 1125 дол. США. Погашення ПФД відбулося вчасно — 01.07.2012 р., тоді ж було сплачено всі відсотки. Курс НБУ на дату отримання — 8,00 грн/дол., на дату повернення — 8,05 грн/дол. На кінець I кварталу — 7,98 грн/дол., на 30.06.2012 р. — 8,01 грн/дол.
1 Ставка відсотків за користування позикою не перевищує ставку, встановлену Нацбанком — див. Постанову НБУ від 03.08.2004 р. №363 «Про встановлення процентних ставок за зовнішніми запозиченнями резидентів».
ПФД отримано для витрат, пов'язаних з госпдіяльністю. Валюту в день отримання було продано, але в межах прикладу цю операцію не розглядатимемо, як і операції придбання валюти для повернення ПФД. Усі числа умовні. Проведення наведено в таблиці 2.
Таблиця 2
Операція отримання у нерезидента ПФД у податковому та бухгалтерському обліку
|
№ з/п
|
Назва господарської операції
|
Бухгалтерський облік
|
Сума, дол./грн
|
Податковий облік
|
||
|
Д-т
|
К-т
|
Доходи
|
Витрати
|
|||
|
1.
|
Отримано на поточний рахунок ПФД, курс НБУ — 8,00 грн/дол. |
312
|
602 (685)
|
30000,00
240000,00 |
—
|
—
|
|
2.
|
Визначення КР на дату балансу (I кв.) за монетарними статтями, курс НБУ — 7,98грн/дол, курс впав — визнаємо дохід ((8,00 грн/дол. - 7,98 грн/дол.) х 30000) |
602 (685)
|
744
|
0,00
600,00 |
600
|
—
|
|
3.
|
Визначення КР на дату балансу (II кв.) за монетарними статтями (тіло ПФД), курс НБУ — 8,01грн/дол, курс зріс — визнаємо витрати (8,01 грн/дол. - 7,98 грн/дол.) х 30000 |
974
|
602 (685)
|
0,00
900,00 |
—
|
900
|
|
4.
|
Нараховано відсотки за користування ПФД, курс НБУ — 8,01 грн/дол. |
951
|
684
|
1125,00
9011,25 |
—
|
9011
|
|
5.
|
Повернуто основну суму ПФД, курс НБУ — 8,05 грн/дол. |
602 (685)
|
312
|
30000,00
241500,00 |
—
|
—
|
|
6.
|
Визначення КР на дату госпоперації, курс зріс, відображаємо витрати (8,05 грн/дол. - 8,01 грн/дол.) х 30000 |
974
|
602 (685)
|
0,00
1200,00 |
—
|
1200
|
|
7.
|
Перераховано нерезиденту відсотки за користування ПФД, курс НБУ — 8,05 грн/дол. |
684
|
312
|
1125,00
9056,25 |
—
|
—
|
|
8.
|
Визначення КР за відсотками на дату госпоперації, курс зріс, відображаємо витрати (8,05 грн/дол. - 8,01 грн/дол.) х 1125 |
974
|
684
|
0,00
45,00 |
—
|
45
|
Нормативна база
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Положення №270 — Положення про порядок отримання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів і надання резидентами позик в іноземній валюті нерезидентам, затверджене постановою Правління НБУ від 17.06.2004 р. №270.
- Указ №734/99 — Указ Президента від 27.06.99 р. №734/99 «Про врегулювання порядку одержання резидентами кредитів, позик в іноземній валюті від нерезидентів та застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства».
- Декрет №15-93 — Декрет КМУ від 19.02.93 р. №15-93 «Про систему валютного регулювання і валютного контролю».
- Порядок №542 — Порядок застосування штрафних санкцій за порушення валютного законодавства, затверджений наказом ДПАУ від 04.10.99 р. №542.
- П(С)БО 3 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Мінфіну від 31.03.99 р. №87.
- П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов'язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
- П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.
- П(С)БО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.
Галина БЕДНАРЧУК, «Дебет-Кредит»