Що таке негосподарська діяльність для потреб оподаткування ПДВ?
Терміни з минулого, докодексного податкового обліку — «операції, що не є господарською діяльністю» та «невиробниче використання» — збереглися у пп. «в» та «г» п. 198.5 ПКУ.
Згідно з ними платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ, якщо товари / послуги призначаються для їх використання або починають використовуватися:
— в операціях, що здійснюються платником ПДВ у межах балансу платника ПДВ, у тому числі передача для невиробничого використання (пп. «в»);
— в операціях, що не є господарською діяльністю платника ПДВ (пп. «г»).
Операції «в межах балансу» і «передача для невиробничого використання» — це щось таке, що не має свого визначення навіть у НП(С)БО.
На практиці під цим теж мається на увазі призначення або фактичне використання активів в операціях, що не є госпдіяльністю.
Проте правила складання ПН у таких випадках різняться. Порядком №1307 передбачено різні типи причин:
06 — складена у зв’язку з переведенням виробничих основних засобів до складу невиробничих (для пп. «в»);
13 — складена у зв’язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів / послуг не в господарській діяльності (для пп. «г»).
Зверніть увагу!
ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ треба визнати не тільки у разі, коли активи фактично починають використовуватися у негосподарській діяльності, а й у разі, коли ухвалено рішення про таке невиробниче використання. Тобто на дату, яка сталася раніше.
Наприклад, якщо придбано актив, який від самого початку призначається для використання у негосподарській діяльності, то ПЗ з ПДВ треба визнати в тому місяці, в якому виникло право на податковий кредит. Тобто, можливо, до початку фактичного використання цього активу.
Якщо ж відбулася зміна призначення, ПЗ з ПДВ визнається в місяці такої зміни.
Також це призначення може знову змінитися на «виробниче». І тоді платник отримує право відновити ПК з ПДВ — така норма теж прописана у п. 198.5 ПКУ.
Що таке господарська діяльність?
Господарська діяльність — це діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу, і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема, за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (пп. 14.1.36 ПКУ).
У цьому визначенні слід звернути увагу на дві ознаки господарської діяльності, які мають виконуватись одночасно:
— зв’язок із виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг;
— мета — отримання доходу.
Якщо хоч одна ознака не спрацьовує, операція не вважається господарською для потреб оподаткування ПДВ. Утім, на практиці класифікація таких операцій може бути дещо суб’єктивна (як з боку платників ПДВ, так і з боку контролерів).
Чи визнавати ПЗ, якщо платник не скористався ПК?
Увага: в п. 198.5 ПКУ передбачено лише один виняток — якщо йдеться про активи, придбані або виготовлені до 1 липня 2015 року. От щодо них установлено чітке правило: не було податкового кредиту — немає і податкового зобов’язання навіть у разі негосподарського використання.
Щодо активів, придбаних / виготовлених після 1 липня 2015, п. 198.5 ПКУ вимагає визнання податкового зобов’язання: якщо вони були придбані або виготовлені з ПДВ.
Тобто, якщо активи були придбані у неплатника ПДВ, то ПЗ за п. 198.5 ПКУ не нараховується. Те саме стосується й активів, які звільнені від оподаткування ПДВ або не є об’єктом оподаткування.
А як бути у разі, якщо актив придбано з ПДВ, але покупець не зміг скористатися правом на податковий кредит? Зокрема, якщо продавець не склав ПН або не зміг її зареєструвати?
У консультації податківці досить лояльні до платників податку. Вони кажуть, що немає зареєстрованої ПН від продавця — немає права на ПК — немає і ПЗ за п. 198.5 ПКУ.
Але зверніть увагу: ПКУ такої норми не містить, а консультації в «ЗІР» мають роз’яснювальний характер та не захистять під час документальної перевірки. Тож, якщо це ваш випадок, краще озброїтися власною ІПК з цього питання.
З якої суми треба визначити ПЗ з ПДВ?
Відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної згідно з п. 189.1 ПКУ.
Тобто для:
— придбаних товарів/послуг — виходячи з вартості придбання;
— власно виготовленої продукції — виходячи зі звичайної ціни;
— для необоротних активів — виходячи з балансової (залишкової) вартості.
Як скласти податкову накладну на ПЗ за п. 198.5 ПКУ з типом причини «13»?
Якщо товари / послуги, необоротні активи починають використовуватися не в господарській діяльності, платник податку не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду складає зведену податкову накладну відповідно до п. 198.5 ПКУ, з урахуванням таких особливостей:
- у графі «Зведена податкова накладна» проставляють код ознаки «1»;
- у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» — позначку «X» і тип причини «13»;
- у графі «Отримувач (покупець)» — власне найменування (ПІБ);
- у рядку «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» — умовний ІПН «600000000000»;
- рядок «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заповнюють.
Табличну частину розділу Б зведеної податкової накладної з типом причини «13» заповнюють з урахуванням таких особливостей:
- у графі 2 зазначають опис (номенклатура) товарів / послуг постачальника (продавця), а також дати складання та порядкові номери податкових накладних, складених на такого платника податку при постачанні йому товарів / послуг, необоротних активів, за якими він визначає податкові зобов’язання відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ;
- у графах 3.1, 3.3 — код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП);
- у графах 4 та 5 — одиницю виміру товарів/послуг;
- графи 3.2.1, 6 — 8, 10 та 11 заповнюють у загальному порядку;
- графи 3.2.2 та 9 не заповнюють.
У розділі А табличної частини такої зведеної податкової накладної рядки I — VІІІ заповнюють у загальному порядку, при цьому рядки IX — XIІ не заповнюють.
Зразок. Податкова накладна, складена за п. 198.5 ПКУ з типом причини «13»
А якщо активи використано у пільгованих операціях?
Від операцій, що не є господарською діяльністю для потреб ПДВ, слід відрізняти операції, що звільнені від ПДВ або не є об’єктом оподаткування.
За п. 198.5 ПКУ податкові зобов’язання нараховують, якщо товари/послуги починають використовуватися:
— у звільнених від ПДВ операціях;
— в операціях, які не є об’єктом оподаткування ПДВ;
— не в господарській діяльності, тобто в операціях, які не належать до оподатковуваних, звільнених та необ’єктних. Вони і є зараз предметом нашого розгляду.
Тобто пільговані операції теж потребують коригування ПК з ПДВ за допомогою визнання ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Проте Порядком №1307 передбачено окремі типи причин складання ПН:
08 — складена на постачання для операцій, які не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість;
09 — складена на постачання для операцій, які звільнені від оподаткування податком на додану вартість.
А якщо активи постачаються безоплатно?
Безоплатні постачання товарів, робіт, послуг формально не відповідають визначенню господарської діяльності, бо не мають мети отримання доходу. Тобто це товари, роботи, послуги, справді використані в негосподарській діяльності.
Проте одночасно з цим такі постачання є оподатковуваною ПДВ операцією, бо податкові зобов’язання з ПДВ нараховуються не на фактичну нульову ціну постачання, а на базу оподаткування, що не нижча за ціну придбання покупних товарів / послуг та звичайну ціну власно вироблених товарів / послуг (до речі, можна нараховувати ПЗ і на базу, що перевищує зазначені величини, наприклад на продажну ціну безоплатно переданих товарів тощо) — абзац другий п. 188.1 ПКУ.
Тому, попри те що безоплатні постачання товарів / послуг не є господарською діяльністю платника ПДВ, на практиці на них не нараховуються податкові зобов’язання за пп. «г» п. 198.5 ПКУ, бо вони вже оподатковані ПДВ на підставі абз. другого п. 188.1 ПКУ.
На які операції слід звернути увагу для потреб п. 198.5 ПКУ?
За усталеною практикою, це операції, пов’язані з витрачанням товарів, робіт та послуг, що були придбані з ПДВ, за таких умов:
— витрачання прямо не пов’язане з виробництвом товарів, робіт, послуг та/або торгівлею (наприклад, списання питної води, продуктів харчування для працівників тощо);
— витрачання ресурсів виявилося непродуктивним — необґрунтовані витрати запасів, брак понад установлені норми; втрати запасів унаслідок псування, знищення, крадіжок, списання непридатних для використання ТМЦ тощо.
А от подарунки працівникам (чи іншим фізособам) під пп. «г» п. 198.5 ПКУ не підпадають, бо оподатковуються ПДВ як операція з постачання.
Позаяк у визначенні господарської діяльності у пп. 14.1.36 ПКУ є певне поле для суб’єктивності, є безліч роз’яснень податківців щодо нарахування ПЗ з ПДВ згідно з пп. «г» п. 198.5 ПКУ. Наведемо найпоширеніші випадки.
Списання запасів, що прямо не пов’язане з виробництвом товарів, робіт, послуг
Наприклад, придбання питної води та харчування для працівників. Податківці роз’яснюють: якщо вартість списаних запасів включається до складу витрат та, отже, до вартості товарів / послуг, операції з постачання яких є об’єктом оподаткування і пов’язані з отриманням доходів, такі товари / послуги визнаються такими, що призначаються для використання / використані в господарській діяльності, і додаткового нарахування податкових зобов’язань за правилами, встановленими п. 198.5 ПКУ, не здійснюється (ІПК від 24.10.2024 №4963/ІПК/99-00-21-03-02 ІПК).
Підприємство має невиробничий підрозділ
Такі невиробничі підрозділи на балансі підприємства і досі можна зустріти: база відпочинку, спортивні зали тощо, в яких працівники мають змогу відпочивати й оздоровлюватися безкоштовно. Усі запаси, використані для утримання та роботи такого підрозділу, будуть використані не в господарській діяльності. Але якщо підприємство братиме оплату за тимчасове проживання на базі, це вже буде господарська операція, а база перетвориться на виробничий підрозділ, що працює з метою отримання доходу від надання послуг. Інший варіант — це, як згадано вище, прописати, що витрати на такий підрозділ оплачує покупець товарів / послуг, які постачає це підприємство. Тобто, по суті, додати такі витрати до калькуляції собівартості. Але це суперечить правилам бухобліку, тож на такі «фокуси» підуть лише найсміливіші платники ПДВ.
Списання запасів у межах норм природного убутку та поза межами
При списанні у межах норм природного убутку товарів, під час придбання яких суми ПДВ були віднесені до податкового кредиту та які втратили товарний вигляд, податкові зобов’язання платником ПДВ не нараховуються (за умови що вартість таких товарів включається до вартості готової продукції, яка підлягає оподаткуванню). А от понад норму убутку — ПДВ нараховується за основною ставкою відповідно до пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
Списання активів, не придатних для використання
У разі списання зіпсованих ТМЦ вони вже не використовуватимуться в господарській діяльності, тож треба визнати ПЗ з ПДВ за пп. «г» п. 198.5 ПКУ.
Загалом, під цю «статтю» підпадає будь-яке незаплановане списання запасів, які неможливо використати у господарській діяльності через обставини, на які підприємство не може вплинути: псування, крадіжки та інші неправомірні дії третіх осіб, стихійне лихо тощо. Але — крім воєнного або надзвичайного стану.
Знищення ТМЦ у період дії воєнного стану
Тимчасово, протягом дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, не вважаються використаними платником ПДВ у неоподатковуваних ПДВ операціях або операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, товари, придбані в оподатковуваних ПДВ операціях, знищені (втрачені) внаслідок дії обставин непереборної сили у період дії воєнного, надзвичайного стану (п. 32-1 підрозділу 2 розділу XX ПКУ). До цих товарів норми пп. «г» п. 198.5 ПКУ не застосовуються.
Як відобразити нарахування ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ в бухобліку?
У бухобліку в місяці визнання ПЗ з ПДВ за п. 198.5 ПКУ здійснюється бухгалтерський запис на суму нарахованого податку: Д-т 949 К-т 641/ПДВ.