Те, які документи належать до первинних, визначають:
Закон №996 — Закон України від 16.07.1999 №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»;
Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку від 24.05.1995 №88.
А складання, зберігання та облік первинної документації ФОПа регламентується іншими нормативними актами:
Закон №265 — Закон України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг»;
Порядок №496 — Порядок ведення обліку товарних запасів для фізичних осіб — підприємців, у тому числі платників єдиного податку від 03.09.2021 №496;
ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
Важливо пам’ятати, що не кожен документ є первинним. Якщо хочемо зафіксувати госпоперацію, то маємо врахувати вимоги ст. 9 Закону №996 та п. 2.3 Положення №88 щодо обов’язкових реквізитів. На цьому наголошують і податківці в «ЗІР», 104.05.
Первинний документ — це документ, який містить відомості про господарську операцію (ст. 1 Закону №996).
Обов’язкові реквізити первинних документів:
— назва документа (форми);
— дата складання;
— назва підприємства, від імені якого складено документ;
— зміст й обсяг госпоперації, одиниця вимірювання госпоперації;
— посада і прізвище (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються НБУ) осіб, відповідальних за здійснення госпоперації та правильність її оформлення;
— особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні госпоперації.
Залежно від характеру господарської операції та технології обробки облікової інформації до первинних документів можуть включатися додаткові реквізити (печатка, номер документа, підстава для здійснення операції тощо) (ст. 9 Закону №996, п. 2.3 Положення №88).
Порядок №496 також містить визначення первинного документа.
Згідно з ним первинні документи — це опис залишку товарів на початок обліку, накладні, транспортні документи, митні декларації, акти закупівлі, фіскальні чеки, товарні чеки, інші документи, що містять реквізити, які дозволяють ідентифікувати постачальника й отримувача товару (найменування суб’єкта господарювання, реєстраційний номер облікової картки платника податків (далі — РНОКПП) або код згідно з ЄДРПОУ суб’єкта господарювання, серія та номер паспорта/номер ID картки для фізосіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті), дату проведення операції, найменування, кількість і вартість товару (п. 2 розділу I Порядку №496).
Фактично це визначення деталізує вимоги зі ст. 9 Закону №996. Тому не можна говорити, що це різні визначення. Усі вони спрямовані на те, щоб користувач отримав повну інформацію щодо госпоперації:
— хто продає;
— хто купує;
— що купується/продається (опис товару, кількість назва);
— коли операція відбулася.
Первинні документи мають бути складені державною (українською) мовою. Документи, складені іноземною мовою, повинні мати переклад (п. 1.4 Положення №88). Те саме бачимо в «ЗІР», 102.18.
Хто складає первинні документи?
Вести бухгалтерський облік ФОПи не зобов’язані (хоча й можуть за бажання). Тому Закон №996 і Положення №88 здебільшого не для них. Проте визначення, що таке первинні документи, міститься саме в них, а складання і зберігання первинних документів ФОПом вимагають інші нормативні акти.
Розгляньмо, що від нас вимагає законодавець:
1. ПКУ визначає, що для потреб оподаткування платники податків мають вести облік доходів, витрат й інших показників на основі первинних документів (ст. 44.1 ПКУ).
2. Усі суб’єкти господарювання, які проводять розрахунки готівкою або карткою під час продажу товарів чи надання послуг, зобов’язані вести облік товарів, що перебувають у продажу.
Не зобов’язані вести облік товарів ФОПи-«єдинники», які не є платниками ПДВ. Проте це правило не діє, якщо підприємець продає такі категорії товарів:
— технічно складні побутові товари, що підлягають гарантійному ремонту;
— лікарські засоби та медичні вироби;
— ювелірні вироби та вироби з дорогоцінного каміння й металів (п. 12 ст. 3 Закону №265).
З огляду на зазначене ключові чиники, що визначають перелік первинних документів ФОПа:
— система оподаткування;
— використання РРО/ПРРО та чи є суб’єкт господарювання платником ПДВ або ж продає відповідні категорії товарів.
Якщо ФОП веде облік в електронній формі, то він надає контролюючому органу документи в електронній формі. Тобто підстав для відмови у наданні документів немає. Про це йдеться в «ЗІР», 130.06.
Якщо ФОП — платник ЄП (спрощена система оподаткування)
ФОП І та ІІ груп платників ЄП не можуть бути платниками ПДВ, навіть якби й захотіли — їхня ставка податку сплату ПДВ не передбачає.
А от ІІІ група платників ЄП має вибір: обрати ставку 3% і бути платниками ПДВ чи обрати ставку 5% і платниками ПДВ не бути.
Усі ці три групи ФОПів ведуть облік доходів. І тому повинні мати первинні документи на отримані доходи.
Дохід ФОПа І — ІІІ груп — це сума, отримана протягом податкового (звітного) періоду у грошовій формі (готівковій та/або безготівковій) та у матеріальній або нематеріальній формі (п. 292.3 ПКУ).
До доходу не включаються:
— пасивні доходи (проценти, дивіденди, роялті);
— страхові виплати і відшкодування;
— доходи у вигляді бюджетних грантів;
— доходи від продажу рухомого чи нерухомого майна, що належить ФОПу і використовується у госпдіяльності (ст. 292.1 ПКУ).
Неплатники ПДВ: ФОП має вести облік доходів у довільній формі (паперовий зошит, таблиця Excel, спеціалізоване ПЗ) за допомогою щомісячного відображення отриманих доходів. На вимогу податкової ФОП повинен надати ці записи.
ФОП ІІІ групи — платники ПДВ: мають вести облік не тільки доходів, а й витрат. Для цього передбачено Типову форму, затверджену наказом Міністерства фінансів України від 30.11.2022 №405.
Основні документи, що підтверджують дохід ФОПа:
1. Електронна або паперова банківська виписка. Підтверджують надходження безготівкових коштів на рахунок ФОПа.
Зрозуміло, що це має бути виписка з підприємницького рахунку. А якщо ФОП має особисті непідприємницькі рахунки, чи мусить він зберігати виписки з них та надавати їх під час податкової документальної перевірки?
Наразі маємо досить дискусійне роз’яснення в «ЗІР», 130.06:
«Оскільки виписки з рахунків є первинними документами, то під час проведення документальної перевірки (у т. ч. у зв’язку з припиненням діяльності) фізична особа — підприємець зобов’язана надати посадовим (службовим) особам контролюючого органу у повному обсязі всі документи, що належать або пов’язані з предметом перевірки, у тому числі виписки зі своїх рахунків, які відкриті як для здійснення підприємницької діяльності, так і для власних потреб».
Із цим можна не погоджуватися, але свою позицію ДПС визначила.
2. Фіскальні чеки та Z-звіти. Якщо ФОП приймає готівкові або карткові платежі через РРО/ПРРО.
Що зберігати — щоденні Z-звіти та фіскальні чеки.
Що не зберігати — квитанції платіжних терміналів не є розрахунковими документами (лист НБУ №57-0007/62082 від 28.11.2019).
3. Договори з клієнтами (письмові договори або публічні оферти). Як правило, договір не є первинним документом (хоча, якщо він містить інформацію про вже здійснені госпоперації, він може бути визнаний таким). Так чи інакше, договори містять інформацію про те, які доходи ФОП може отримати і на них іде посилання під час оплати товарів, робіт, послуг. Тому їх теж треба зберігати.
4. Акти виконаних робіт/наданих послуг. Підтверджують факт виконання робіт або надання послуг.
5. Рахунки-фактури (інвойси). Подекуди рахунок-фактура є первинним документом та може заміняти акти виконаних робіт/наданих послуг. Зокрема, Мінфін та ДПС наполягають, що інвойс є первинним документом лише в разі його оплати.
Ризики
Хоча об’єктом оподаткування для платника ЄП є дохід, проте ризик щодо підтвердних документів походження товару завжди залишається. І ось чому: п. 292.3 ПКУ визначає, що до доходу платника ЄП включається вартість безоплатно отриманих товарів, робіт чи послуг.
Під «безоплатно отриманими» маються на увазі ті, що передані за письмовими договорами дарування або іншими письмовими договорами без компенсації, а також товари, передані на зберігання, але використані у госпдіяльності ФОПа.
ДПС іноді трактує норми розширено, і навіть за відсутності письмового договору може поставити під сумнів реальність придбання товару без належних первинних документів (накладних, актів приймання-передачі). Це особливо ризиковано у випадках, коли:
— постачальник — фізособа без статусу підприємця (тоді ФОП стає податковим агентом, зобов’язаним утримати ПДФО та ВЗ);
— оплата або передача товару відбулися без формального підтвердження (готівкою, без розрахункових документів);
— немає документів, які можуть підтвердити, що товар отримано саме від суб’єкта господарювання.
Штраф за сам факт незберігання первинних документів, які підтверджують витрати на придбання товарів/послуг, ФОПів І і ІІ груп та платників ЄП ІІІ групи, які не є платниками ПДВ відповідно до п. 121.1 ПКУ не застосовується. На цьому також наголошують податківці в «ЗІР», 107.01.06
Облік товарних запасів
Якщо ви ФОП, який відповідає вимогам, наведеним у п. 12 ст. 9 Закону №266, тоді ви маєте вести ще й облік товарних запасів. А отже, треба мати і зберігати й первинні документи щодо товарів.
Форма ведення обліку товарних запасів затверджена наказом Мінфіну від 03.09.2021 №496.
ФОП щодо надходження товарів вносить до форми обліку товарних запасів відомості в такому порядку:
1) у графі 1 — порядковий номер рядка, в якому зроблено запис;
2) у графі 2 — дата запису;
3) у графах 3 — 6 — реквізити первинного документа, який підтверджує надходження або вибуття товару (вид первинного документа, дата його складання, номер первинного документа (за наявності), найменування суб’єкта господарювання — постачальника або отримувача, його РНОКПП або код згідно з ЄДРПОУ/номер ID картки для фізосіб, які через свої релігійні переконання відмовились від прийняття РНОКПП та офіційно повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відповідну відмітку в паспорті);
4) у графах 7 — 8 — вартість товару відповідно до первинного документа про надходження товару або його вибуття.
Крім зазначеної форми, ФОП зобов’язаний надати контролюючим органам під час перевірки документи (у паперовій або електронній формі), які підтверджують облік та походження товарів, що на момент перевірки перебувають у місці продажу (господарському об’єкті) (Порядок №496).
І додатково податківці дещо деталізували в «ЗІР», 109.02, які документи підтверджують облік та походження товарів з метою ведення обліку товарних запасів для ФОПів, у тому числі платників ЄП:
«Документами, які підтверджують облік та походження товарних запасів, є, зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб’єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об’єкті) та відображаються у формі ведення обліку товарних запасів».
Ризики
Якщо ФОП не веде обліку товарних запасів, веде їх не за встановленою формою або ж не має первинних документів, які підтверджують дані такого обліку, то до нього буде застосовано фінансову санкцію (штраф) — у розмірі вартості таких товарів, за цінами реалізації, але не менше ніж 10 н. м. д. г. (ст. 20 Закону №265). Тобто мінімальний розмір штрафу — 170 грн.
Увага: «воєнний» мораторій на застосування цього штрафу діяв тимчасово, з 1 січня 2022 року до 1 жовтня 2023 року (п. 12 розділу ІІ Закону №265).
Тепер передбачено лише одне звільнення від такого штрафу — для ФОПів, які зареєстровані на ТОТ (п. 14 розділу ІІ Закону №265).
Крім того, податківці в такому разі можуть застосувати й адміністративний штраф, передбачений ст. 155-1 КУпАП («ЗІР», 109.02). Він не спеціальний (за неведення товарного обліку), а загальний (за порушення проведення порядку розрахунків, під яким податківці мають на увазі порушення норм Закону №265). Утім, розмір цього штрафу наразі невеликий:
— від 2 до 5 н. м. д. г. (тобто 34 — 85 грн) за перше порушення;
— від 5 до 10 н. м. д. г. (тобто 85 — 170 грн) за наступні, якщо ФОПа вже штрафували протягом року за цією статтею КУпАП.
Така сама позиція ДПС і якщо платник веде облік товарних запасів не за встановленою формою.
ФОП на загальній системі оподаткування
Для ФОПів, які працюють на загальній системі оподаткування, питання ведення первинної документації не є дискусійним. У цьому разі витратна частина має вирішальне значення для визначенні об’єкта оподаткування, тому документи, що підтверджують витрати, є обов’язковими.
Форму затверджено наказом Мінфіну від 13.05.2021 №261 «Про затвердження типової форми, за якою здійснюється облік доходів і витрат фізичними особами — підприємцями і фізичними особами, які провадять незалежну професійну діяльність, та Порядку її ведення».
На підставі первинних документів за підсумками робочого дня, протягом якого отримано дохід/понесено витрати, здійснюють записи про отримані доходи та документально підтверджені витрати (п. 1 розд. І Порядку №261).
Документи, що підтверджують витрати ФОПа:
— платіжні доручення;
— прибуткові касові ордери;
— квитанції;
— фіскальні чеки;
— акти закупівлі, виконаних робіт або наданих послуг;
— інші документи, що підтверджують факт оплати.
Термін зберігання первинних документів
Згідно з ПКУ загальний термін зберігання первинних документів для ФОПа — 1095 днів (3 роки) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовувалися зазначені документи.
Якщо звітність не подавалася, то з передбаченого законом граничного терміну її подання (пп. 44.3 ПКУ).
На цьому наголошують і податківці в «ЗІР», 129.01.
Але ПКУ — не єдиний нормативний акт, що встановлює строки зберігання документів, і документи у ФОПа можуть бути не лише первинні. Тому не забуваймо і про наказ Мінюсту від 12.04.2012 №578/5. Ним затверджено Перелік документів та строки їх зберігання.
З 10 лютого 2024 року строки зберігання документів, що зазначаються у цьому Переліку та регулюють підприємницьку діяльність юросіб, застосовуються і ФОПами, якщо інше не встановлено законом або не випливає зі суті відносин.
Тобто:
— строк зберігання для документів та інформації, пов’язаних з обчисленням та сплатою податків і зборів, для ФОПів установлюється відповідно до ПКУ та становить 3 роки;
— а от щодо інших документів, наприклад з кадрового обліку, якщо у ФОПа є наймані працівники, строки зберігання треба шукати у Переліку №578/5.
Практичні пропозиції для ФОПа щодо обліку та зберігання первинних документів
1. Організуйте системний облік.
Створіть окрему теку (паперову чи електронну) для кожного виду документів: банківські виписки, чеки, договори, акти, інвойси.
Використовуйте цифрові сервіси для автоматизації обліку доходів і витрат.
2. Дотримуйтеся вимог до реквізитів.
Пильнуйте, щоб у документах були всі обов’язкові дані: дата, сторони угоди, опис товару/послуги, підпис або електронна ідентифікація.
Якщо документ іноземною мовою, робіть офіційний переклад.
3. Ведіть електронний облік паралельно з паперовим.
Зберігайте скан-копії та електронні форми у хмарних сервісах або спеціалізованих програмах.
Це убезпечить від втрати даних у разі пожежі, затоплення чи форс-мажору.
4. Контролюйте терміни зберігання.
5. Робіть щоденні записи доходів і витрат у формах, визначених законом.
6. Завжди вимагайте від контрагентів — суб’єктів господарювання накладні чи акти про купівлю товарів/послуг.
Особливо обережно працюйте з постачальниками-фізсобами без статусу ФОПа. Вони не зобов’язані складати первинні документи, але якщо вам як ФОПу такі документи потрібні, про наявність таких документів доведеться подбати саме вам. І тоді саме ФОП складає накладну або акт, а постачальник лише підписує його.