Нагадаємо, що 23.05.2020 набрав чинності Закон №466 про внесення змін до ПКУ щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві, яким унесено зміни до пп. 14.1.39 ПКУ та визначено, що пеня є видом грошового зобов’язання платника податків.
* Постанова ВС від 08.01.2025 у справі №280/3821/24.
При цьому грошове зобов’язання платникові податку може бути визначено виключно через ухвалення податкового повідомлення-рішення (п. 58.1 ПКУ). Отже, позаяк з 23.05.2020 пеня набула статусу грошового зобов’язання, то її нарахування можливе тільки через ухвалення податкового повідомлення-рішення.
Але яка саме пеня? І чи в будь-якому разі складається ППР?
Нагадаємо також, що 2020 рік був роком карантину. І протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, пеня платникам податків не нараховувалася, а нарахована, але не сплачена — підлягала списанню (п. 52-1 підрозд. 10 розд. XX ПКУ).
Проте з нормою щодо ненарахування або списання пені вийшло не так гладко, як планувалося. Бо податківці та платники податків тлумачили її по-різному.
Далі розглянемо один із таких спорів, коли платник податків намагався довести в суді своє законне право на списання пені, яке виникло через зміни, внесені Законом №466 до ПКУ.
Спробуймо подивитися на цю проблему очима платника податків — ПАТ.
Для нього під час дії «карантинного» мораторію пеня (у коментованій нами справі за період з 23.07.2021 до 29.10.2021) не могла бути нарахована, а тому підлягає списанню та вилученню з картки платника податків.
Чого вимагав платник податків
У 2024 році ПАТ звернулося до суду з позовом, в якому просило:
— визнати протиправними дії органу ДПС щодо нарахування пені з ПДВ у загальному розмірі 10 млн грн, зокрема, за періоди: з 23.07.2021 до 29.10.2021, з 07.07.2023 до 29.12.2023 та з 05.01.2024 до 29.03.2024;
— зобов’язати орган ДПС внести зміни до інтегрованої картки ПАТ через вилучення з неї операцій з нарахування пені з ПДВ на цю суму.
Адже наявність пені заважала провадити діяльність та сплачувати податки й надалі.
Так, у період з 26.10.2023 до 26.04.2024, при сплаті ПАТ податків, у його картці було відображено погашення податкового боргу й автоматично проведено розрахунок пені на загальну суму 6,6 млн грн. А ППР щодо цього ПАТ так і не отримало!
ПАТ оскаржувало нарахування пені, проте наголошувало на порушенні ДПС процедури нарахування пені: немає ППР — не має бути й пені в інтегрованій картці платника податків.
Що сказали суди попередніх інстанцій
З інтегрованої картки платника податків ПАТ з податку на додану вартість вбачається, що пеня нараховувалася з урахуванням норм ПКУ на період дії «ковідного» мораторію.
Щодо необхідності нарахування пені виключно через ухвалення окремого податкового-повідомлення рішення, то суди першої та апеляційної інстанцій дійшли висновку: положення податкового законодавства не передбачають обов’язку контролюючого органу приймати та надсилати платнику податків окреме рішення про нарахування пені на суму несвоєчасно погашеної узгодженої суми грошового зобов’язання.
Є усталена судова практика, згідно з якою пеня на підставі п. 129.1 ПКУ нараховується в обов’язковому порядку й не обумовлюється ухваленням контролюючим органом жодних додаткових індивідуальних актів, зокрема й податкових повідомлень-рішень.
ВС погодився: окремого ППР для пені у ПКУ немає
ВС наголосив, що справді, з 23.05.2020 пеня прирівняна до грошового зобов’язання в розумінні пп. 14.1.39 ПКУ — до поняття «грошове зобов’язання платника податків» було додано словосполучення «та пеня».
Утім, з огляду на визначення терміна «податкове повідомлення-рішення» (пп. 14.1.157 ПКУ), основне його призначення — зафіксувати або донарахувати безпосередньо суму податку, збору чи іншого обов’язкового платежу, яку платник податків не визнав добровільно або щодо якої є спір чи потреба в уточненні. Бо ж пеня визначається як сума відсотків, нарахованих на несплачені (прострочені) у встановлені строки податкові зобов’язання, штрафні санкції тощо (пп. 14.1.162 ПКУ). І нараховується автоматично починаючи з першого робочого дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання або за останнім днем відстрочення/розстрочення такого зобов’язання (ст. 129 ПКУ). Тобто правова природа пені полягає у компенсації наслідків несвоєчасної сплати вже наявного та узгодженого грошового зобов’язання, а не у безпосередньому визначенні його суми.
З огляду на внесені Законом №466 зміни, які доповнили пп. 14.1.39 ПКУ словами «та пеня», це дає право на висновок, що перелік складових грошового зобов’язання у цьому підпункті можна умовно поділити на три частини:
1) податкове зобов’язання та/або інші зобов’язання, контроль за сплатою яких покладено на контролюючі органи;
2) штрафні (фінансові) санкції за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на податкові органи;
3) санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня.
Законодавець в оновленій редакції пп. 14.1.39 ПКУ передбачив включення до видів грошового зобов’язання санкцій за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пені. Це прямо доводить фраза: «… а також санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня». Така побудова речення свідчить про нерозривний зв’язок пені із санкціями за правопорушення, які виникають під час зовнішньоекономічної діяльності.
Отже, санкції за порушення законодавства у сфері зовнішньоекономічної діяльності та пеня винесені в тексті норми права окремо після загальної згадки про податкові зобов’язання й фінансові санкції. Тобто законодавець прагнув наголосити саме на специфіці застосування санкцій за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності — пені, стягнення якої до того ж передбачено Законом України «Про валюту і валютні операції».
А тому, як вирішив ВС, і пеню треба ділити принаймні на два типи.
Та пеня, що нараховується за порушення граничних строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності, визнається одним із видів грошового зобов’язання. І от для того, щоб її визначити (узгодити), орган ДПС зобов’язаний ухвалити податкове повідомлення-рішення. Яке треба надіслати платникові податків і яке той може оскаржити.
А от пеня, нарахована за ст. 129 ПКУ у зв’язку з несвоєчасною сплатою податків (боргу), не розглядається як грошове зобов’язання та не має формуватися через процедуру ухвалення відповідного окремого податкового повідомлення-рішення. Тобто її оскарженням через суд ППР не зняти.