На жаль, останні декілька років були дуже важкі для українського бізнесу. Тож не дивно, що деякі підприємства вже кілька років поспіль фіксують у фінансовій звітності збитки.
* Коментар до ІПК ДПСУ від 09.04.2025 №1926/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК (див. «ДК» №16/2025).
Для платників податку на прибуток фінансовий результат, відображений у бухгалтерській звітності, є основою для визначення об’єкта оподаткування. Що робити в ситуації, якщо прибутку немає, а є збиток? Що робити, якщо наступного року буде прибуток? А якщо знову збиток? Розгляньмо ці ситуації окремо і поступово.
У коментованій ІПК ДПСУ наводить два варіанти: для звичайних платників податків і для великих платників податків. Тож і нам на певному етапі доведеться розглядати їх окремо. Але починається все у всіх однаково.
Що робити, якщо платник отримав збиток за рік уперше?
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається коригуванням (збільшенням або зменшенням) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).
Отже, всі діють за загальними правилами:
1) якщо це ЮО, яка не застосовує податкових різниць, вона зазначає збиток (зі знаком «-») у рядку 02 декларації з податку на прибуток. Позаяк рядок 03 (про податкові різниці) буде порожній, то це від’ємне значення переходить до рядка 04 декларації. При цьому податок на прибуток у рядку 06 не виникає — бо там зазначають лише додатне значення податку;
2) якщо це ЮО, яка застосовує податкові різниці, то в рядку 03 може бути як додатне, так і від’ємне значення. І воно коригує суму збитку — від’ємне значення податкових різниць його збільшує, а додатне зменшує. Таким чином, можливі три варіанти: в рядку 04 буде нульове значення (якщо додатне значення податкових різниць дорівнюватиме сумі збитку), в рядку 04 буде більше від’ємне значення, ніж у рядку 02 (якщо податкові різниці від’ємні) або ж у рядку 04 теж буде від’ємне значення, але менше, ніж у рядку 02.
А що робити наступного року?
Як діють звичайні платники податків
Вони мають право, прописане у пп. 140.4.4 ПКУ, зменшити фінансовий результат до оподаткування на суму від’ємного значення об’єкта оподаткування платника минулих податкових (звітних) років.
Це податкова різниця, яку застосовують навіть ті, хто вирішив податкові різниці не застосовувати!
Таку податкову різницю зазначають у рядку 3.2.4 додатка РІ.
У тих, хто податкові різниці застосовує, ця різниця впливає на визначення загальної суми податкових різниць (підсумок додатку РІ). До рядка 03 декларації, таким чином, переносять уже загальну суму податкових різниць.
У тих, хто податкові різниці не застосовує, ця різниця потрапляє до підсумку додатка РІ і переноситься до рядка 03 декларації з від’ємним значенням.
А далі так:
— якщо у поточному звітному періоді платник отримав прибуток (рядок 02 має додатне значення), то він зменшується на суму такого збитку. Результат відображають у рядку 04. При цьому може бути так, що навіть за рік прибуток буде менший, аніж збиток минулого року. Таким чином, непогашений збиток перейде до наступного року з такими самими наслідками (до повного погашення);
— якщо у поточному звітному періоді платник отримав збиток, то він додається до значення збитку минулого року й у рядку 04 буде вже сума збитків за два роки. У такий спосіб відбувається накопичення збитку до наступного періоду, коли підприємство отримає прибуток і збиток минулих років почне поступово погашатися.
Зрозуміло, що доки підприємство фіксує в декларації збитки, податку на прибуток до сплати немає!
Як діють великі платники податків
Великі платники податків — це юрособи або постійні представництва нерезидента на території України, в яких:
— обсяг доходу від усіх видів діяльності за останні чотири послідовні податкові (звітні) квартали перевищує еквівалент 50 мільйонів євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом НБУ за той самий період;
— або загальна сума податків, зборів, платежів, сплачених до Державного бюджету України, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, крім митних платежів, за такий самий період перевищує еквівалент 1,5 мільйона євро, визначений за середньозваженим офіційним курсом НБУ за той самий період.
Податківці нагадують, що окремий порядок урахування від’ємного значення об’єкта оподаткування на зменшення фінансового результату до оподаткування вперше застосовується при розрахунку об’єкта оподаткування за результатами податкових (звітних) періодів 2022 року.
А сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена станом на 1 січня 2022 року, враховується на зменшення фінансового результату до оподаткування наступних податкових (звітних) періодів у порядку, встановленому пп. 140.4.4 ПКУ, до повного погашення.
Якщо йдеться про довоєнні збитки, то великі платники податків можуть ураховувати їх так само, як звичайні.
А от щодо збитків, зафіксованих у деклараціях за 2022 рік та пізніше, діють спеціальні правила!
Великі платники податків мають право зменшувати фінансовий результат до оподаткування податкового (звітного) періоду (прибуток, збиток або нульове значення) не більше ніж на 50 відсотків непогашеної суми від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
Сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена додатним значенням об’єкта оподаткування податкового (звітного) року, зменшує фінансовий результат до оподаткування (прибуток, збиток або нульове значення) майбутніх податкових (звітних) періодів у розмірі не більше ніж 50 відсотків такої непогашеної суми до її повного погашення.
Якщо непогашена сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років становить не більше ніж 10 відсотків додатного значення об’єкта оподаткування податкового (звітного) періоду, обчисленого відповідно до підпункту 134.1.1 ПКУ без урахування непогашеного від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, така сума від’ємного значення зменшує фінансовий результат до оподаткування цього податкового (звітного) періоду в повному обсязі.
Як це відображати в декларації:
— у рядку 02 показують поточний фінрезультат (прибуток або збиток), взятий із фінзвітності. Звісно, показують повністю;
— у рядку 03 — загальну суму податкових різниць, взяту з додатка РІ. При цьому в рядку 3.2.2 цього додатка показують лише 50% збитку зі значення рядка 04 з декларації за попередній рік. Ну, або всю суму такого збитку, якщо вона не перевищує 10% прибутку поточного року;
— у рядку 04 рахуємо результат: рядок 02 + рядок 03.
А яка ж доля решта 50% суми минулорічних збитків?
Частина суми податкових збитків (50% від суми від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на 31.12.2021), відображена у рядку 3.2.4 додатка РІ до декларацій за звітні періоди 2022 року, що не погашена додатним значенням об’єкта оподаткування (прибуток) цього звітного року, та інша частина суми податкових збитків (50% від суми від’ємного значення об’єкта оподаткування станом на 31.12.2021), яка у деклараціях за звітні періоди 2022 року не враховувалась, а також сума поточних збитків 2022 року вважатимуться непогашеним від’ємним значенням об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років.
У наступних податкових звітних періодах сума від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років, не погашена додатним значенням об’єкта оподаткування податкового (звітного) року, враховується великими платниками податків на зменшення фінансового результату до оподаткування наступних податкових (звітних) періодів у цьому спеціальному порядку, встановленому пп. 140.4.4 ПКУ, до повного погашення.
Проте, повторимо: ці спеціальні правила діють лише для великих платників податків! На цьому наголошують і самі податківці, кажучи: якщо у будь-якому звітному році платника податку на прибуток не включено до Реєстру великих платників податків, то він у звітних періодах такого року обмеження, передбачені пп. 140.4.4 ПКУ, не застосовує.