От і настав час рішень ВС щодо воєнної пільги з реєстрації ПН/РК. Як у нас часто буває, спочатку законодавці встановлюють спеціальні строки реєстрації цих документів у ЄРПН, а потім податківці та платники ПДВ сперечаються, як ці строки треба було застосовувати і який розмір штрафів за порушення цих строків вимагати до сплати.
* Постанова Верховного Суду від 23.01.2025 у справі №280/4889/24.
Отже, платники ПДВ, увага!
Зміст справи
ТОВ просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.04.2024, яким до ТОВ застосовано штрафні санкції у розмірі 1,9 млн грн за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН.
Нагадаємо, що ПКУ визначив два окремі періоди та дві окремі підстави звільнення від відповідальності щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них, а саме:
— з 01.03.2020 до 27.05.2022 — на період дії карантину (п. 52-1 підр. 10 розд. XX ПКУ);
— з 24.02.2022 до сьогодні — на період дії воєнного стану (пп. 69.1 підр. 10 розд. XX ПКУ).
ТОВ уважає, що підстав для притягнення його до відповідальності немає через об’єктивні умови та труднощі провадження госпдіяльності у 2022 році: не було можливості належним чином виконувати податковий обов’язок, у штаті був відсутній персонал, на який покладено обов’язок ведення бухгалтерського та податкового обліку.
Усі ці чинники, на думку ТОВ, мали бути визнані як підстави для віднесення до госпсуб’єктів, які не можуть виконувати свій податковий обов’язок. Але ТОВ однаково намагалося зареєструвати податкові накладні, хоча й із затримкою.
Щодо реєстрації розрахунків коригування, то ТОВ звертає увагу на абз. 17 п. 201.10 ПКУ, за яким така реєстрація здійснюється протягом 15 к. д. з дня отримання покупцем розрахунку коригування. Натомість ГУ ДПС під час складання акта камеральної перевірки врахувало не дату отримання відповідного розрахунку коригування, а дату його складання, зазначену постачальником.
ГУ ДПС вважає, що з 27.05.2022 (Законом №2260) поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок за ПКУ, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 ПКУ, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому підпунктом 69.2 підр. 10 розд. ХХ ПКУ скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого КМУ.
Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію ПН передбачено лише для платників податків щодо реєстрації в ЄРПН тих ПН/РК, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом №2260), за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15.07.2022.
Щодо реєстрації розрахунків коригування, то ГУ ДПС наголошує: ПКУ не передбачено механізму фіксації дати отримання покупцем такого розрахунку коригування. Тож податківці пішли найлегшим шляхом — використали дату складання РК.
Зверніть увагу! В цій справі ТОВ подало заяву щодо неможливості виконання платником податків податкових обов’язків. І податківці її не відхилили, рішення щодо неможливості виконання платником податків податкових обов’язків було прийнято! Але частково — лише в частині, що стосується об’єктів оподаткування, розташованих на територіях, де ведуться воєнні (бойові) дії, в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупованих.
Історія змін щодо строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН
Усе почалося з 18.03.2020, коли набрав чинності Закон №533, яким підр. 10 розд. XX ПКУ доповнили пунктом 52-1 щодо мораторію на застосування штрафних санкцій з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія «ковідного» карантину. Таким чином, законодавець запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН у відповідний період.
Водночас до завершення карантину з 24.02.2022 в Україні запровадили воєнний стан, який постійно продовжувався та на час розгляду справи триває. Тобто певний час діяли два мораторії: карантинний і воєнний.
Адже 07.03.2022 набрав чинності Закон №2118, яким підр. 10 розд. XX ПКУ доповнили пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.
Зокрема, за відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати податковий обов’язок, зокрема щодо дотримання термінів … реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, … платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов’язковим виконанням таких обов’язків протягом трьох місяців (Законом №2142 цей строк змінено на «шість місяців») після припинення або скасування воєнного стану в Україні.
З 27.05.2022 Законом №2260 підпункт 69.1 підр. 10 розд. ХХ ПКУ знову виклали у новій редакції: звільнення від відповідальності поставлено у залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку неможливості виконання платником податків податкових обов’язків (за Порядком №225).
Отже, з 27 травня 2022 року карантинний мораторій скасували.
Законом №2260 було внесено зміни й щодо строків реєстрації ПН/РК ЄРПН. Так з’явився пп. 69.1-1, яким платників ПДВ зобов’язали забезпечити у строки, встановлені пп. 69.1, реєстрацію ПН/РК в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп. 69.1, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у них первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних ПН/РК, зареєстрованих в ЄРПН.
Що на практиці означають усі ці мораторії, їх переплетення та встановлення спеціальних строків реєстрації ПН/РК у 2022 році?
ВС каже, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у період з 1 березня 2020 року до 26 травня 2022 року.
Яещо ПН/РК складена(ий) у період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації ПН застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.
Водночас з урахуванням приписів пп. 69.1 підр. 10 розд. XX ПКУ, якщо ПН/РК платник склав у період з 1 лютого до 31 травня 2022 року, а зареєстровані вони в ЄРПН із порушенням строку після 15 липня 2022 року, контролюючий орган має підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п. 120-1.1 ПКУ!
Періоди порушення строків реєстрації — без штрафів
ВС ще у постанові від 07.02.2024 у справі №380/7070/23 зауважив, що держава не створила такого правового регулювання і фактичних умов, за яких платники податків могли б завчасно передбачити відповідні наслідки своєї поведінки щодо нереєстрації до 26.05.2022 в ЄРПН тих ПН, які складені до 24.02.2022 (зі змінами до 31.01.2022).
Фактично з 27.05.2022 всі платники, які не зареєстрували ПН, граничний строк реєстрації яких припав до 23.02.2022, автоматично підлягали відповідальності.
При цьому відповідний Закон №2260 був опублікований 26.05.2022 в умовах воєнного стану, обмеженого часу роботи електронних сервісів податкових органів та за відсутності завчасного попереднього роз’яснення змісту і наслідків ухвалення цього законодавчого акта для платників податків, які були впевнені, що захищені.
Отже, законодавець не створив умов, за яких платник податків мав можливість у розумні строки зареєструвати ті ПН, які були складені до запровадження воєнного стану, за попередньо передбаченого підходу безумовного звільнення від відповідальності до завершення дії карантину.
Як випливає зі системного аналізу норм ПКУ, фактично з 27.05.2022 платники податків, які не зареєстрували в ЄРПН ті ПН, що були складені з 1 лютого 2022 до травня 2022 року, отримали додатковий час для їх реєстрації в ЄРПН без застосування штрафних санкцій до 15.07.2022, тобто близько 1,5 місяця.
Але необхідний перехідний період для податкових накладних, складених до 31 січня 2022 року (включно), не був уведений у дію, законодавець не надав таким положенням й ретроспективної дії. Наведене також є проявом порушення принципу рівності податкового законодавства.
Отже, визначальним критерієм, який має братися до уваги при вирішенні питання про відповідальність за несвоєчасну реєстрацію ПН після скасування з 27.05.2022 дії мораторію, є можливість або неможливість виконання платником зобов’язань.
Адже всі платники повинні мати однакові умови, за яких вони можуть уникнути відповідальності за допомогою реєстрації ПН у відповідний перехідний період — до 15 липня 2022 року.
Як це працює на практиці, показує коментована судова справа:
Щодо 77 податкових накладних, складених після 01.02.2022 та зареєстрованих у ЄРПН після 15.07.2022, з порушенням строків від 31 до 35 днів, на думку ВС, ГУ ДПС цілком правомірно застосовано штрафні санкції у розмірах за п. 120-1.1 ПКУ, а саме 30% від суми ПДВ, зазначеної в цих ПН;
Щодо 64 податкових накладних із датою виписування 31.01.2022, на думку ВС, період порушення строку реєстрації ПН в ЄРПН має обчислюватися за вилученням періоду (кількість днів) з 24.02.2022 до 26.05.2022, що значно зменшує кількість днів порушення та процентний розмір штрафних санкції за п. 120-1.1 ПКУ.
Реєстрація РК — дата отримання має значення!
Реєстрація РК до ПН в ЄРПН має здійснюватися з урахуванням граничних строків, зокрема: для РК, складених постачальником товарів/послуг до ПН, складеної на отримувача — платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальникові, — протягом 15 к. д. від дня отримання такого РК до ПН отримувачем (покупцем) (п. 201.10 ПКУ).
Отже, строки реєстрації РК, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальникові, обчислюються від дня отримання такого РК до ПН покупцем, а не від дати складання такого розрахунку.
Таким чином, обов’язковою умовою встановлення факту порушення граничного строку реєстрації РК у разі порушення граничного строку — 15 к. д. від дня отримання такого РК до ПН покупцем — є саме встановлення дати отримання РК до ПН отримувачем (покупцем).
Якщо ані акт перевірки, ані розрахунок до ППР не містять інформації про дату отримання РК до ПН покупцем, то вважається, що податковий орган не довів порушення ТОВ строків реєстрації РК і штрафні санкції застосовуватися не можуть.
Єдине запитання, що виникає: чи податкові органи надсилатимуть запити щодо надання пояснення та документальних підтверджень порушення строків реєстрації РК до ПН та з яких підстав? Адже ані ст. 73, ані ст. 78 ПКУ відповідних підстав для таких випадків складення запитів не містить.
Найімовірніше, платникам однаково доведеться складати заперечення до актів або оскаржувати вже ППР у порядку адміноскарження до ДПСУ. Проте добре, що є позитивна судова практика та рішення ВС, які будуть зобов’язані врахувати податківці. Зокрема, і щодо дати отримання РК до ПН покупцем.