Насамперед зазначимо, що ТТН, видаткова накладна й акцизна накладна — це три різні документи, які складаються за різними правилами та з різною метою. Тож і дати цих документів можуть бути різні.
Товарно-транспортна накладна — це єдиний для всіх учасників транспортного процесу (крім фізосіб, які перевозять вантаж власним коштом та для власних потреб) документ, призначений для обліку ТМЦ на шляху їх переміщення, розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи, що може використовуватися для списання товарно-матеріальних цінностей, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, який складається у паперовій та/або електронній формі та містить обов’язкові реквізити, передбачені Законом про автотранспорт та Правилами №363 (ст. 1 Закону про автотранспорт).
У загальному випадку ТТН є основним документом на перевезення вантажів (пп. 11.1 Правил №363). ТТН складають на дату прийняття вантажу перевізником, тому що після прийняття вантажу згідно з ТТН водій (експедитор) підписує всі її примірники (пп. 11.4 Правил №363).
Але для перевезення нафтопродуктів передбачено окрему форму №1-ТТН (нафтопродукт), яка встановлена додатком 3 до Інструкції №281. Відповідно до пп. 7.5.8 Інструкції №281 відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюють у день оформлення ТТН за наявності всіх її примірників, яких має бути чотири (пп. 7.5.6 Інструкції №281).
Отже, ТТН складають на дату завантаження пального у транспортний засіб, в описаному випадку це 22.12.2023. Дату отримання пального покупцем (у нашому випадку — 25.12.2023) теж фіксують у ТТН у реквізитах «Дата і час прибуття до вантажоодержувача» та «Дата і час виїзду від вантажоодержувача». За відсутності розбіжності між фактично прийнятою кількістю нафтопродукту і кількістю, зазначеною у ТТН, оператор проставляє час надходження автоцистерни на АЗС і власним підписом у накладній засвідчує її приймання (пп. 10.2.8 Інструкції №281). Один примірник ТТН залишається на АЗС, а два — повертаються водієві, який постачав нафтопродукт.
Видаткова накладна підтверджує передачу товару від продавця покупцю з переходом права власності на цей товар. Постачальник втрачає, а покупець набуває права власності на товари, які постачаються на дату їх відвантаження постачальником (безпосередньо покупцю чи перевізникові), якщо інше не передбачено умовами договору. Позаяк дата відвантаження товарів постачальником і дата їх отримання покупцем можуть бути різні залежно від умов договору, слід враховувати момент набуття права власності за договором. Якщо видаткова накладна в описаному випадку складена 25.12.2023, то це може означати, що за договором право власності на товар переходить до покупця на дату отримання ним товару. У випадку з нафтопродуктами це абсолютно логічно: покупець отримує право власності на пальне не раніше того моменту, коли пальне надійшло на його склад.
Податкові зобов’язання з ПДВ у продавця виникають на дату відвантаження товару, а право на податковий кредит у покупця виникає на дату отримання товару.
«ДК» писав
В IПК від 29.12.2017 №3226/6/99-99-15-03-02-15/IПК податківці пояснюють, що з метою оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів, оплата за які не відбулася і постачальник не визначає ПЗ за касовим методом, датою виникнення ПЗ з ПДВ вважається дата, на яку припадає початок передачі товару від постачальника або безпосередньо покупцю, або організації, яка здійснюватиме йому доставку цього товару в будь-який спосіб (перевезення, пересилання тощо). На зазначену дату постачальник складає податкову накладну, реєструє її у встановлені ПКУ терміни в ЄРПН. Підтвердженням дати, на яку припадає початок передачі (переміщення) товару, є дата, зазначена у документах на перевезення (переміщення, пересилання) товару, які відповідно до статті 307 ГКУ оформляються в установленій формі зі складанням комплекту перевізних документів з урахуванням виду транспорту, яким здійснюється перевезення. Тобто для податкових потреб усе однозначно: ПЗ виникають на дату початку перевезення товару.
Після закінчення перевезення та вивантаження товару в покупця складають видаткову накладну, і вже за нею відбувається перехід права власності на товар. На цю дату покупець набуває права на ПК, хоча продавець цією датою ПН не складає — вона вже була складена на дату початку перевезення. Звісно, якщо ПН буде вчасно зареєстрована продавцем в ЄРПН. Право на ПК за такою ПН підтверджує ДФСУ в IПК від 15.01.2018 №153/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
«ДК» №17/2018
Акцизні накладні складають за цілком іншими принципами, ніж ТТН та видаткові накладні, а саме: за фактом реалізації пального. Відповідно до пп. 14.1.212 ПКУ реалізація пального для потреб розділу VI ПКУ — це будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального з переходом права власності на таке пальне чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного:
— до акцизного складу;
— до акцизного складу пересувного;
— для власного споживання чи промислової переробки;
— будь-яким іншим особам.
Тож на будь-яке перевантаження пального з акцизного складу на інший склад складають акцизну накладну, наприклад:
1. Завантаження бензовоза пальним на акцизному складі постачальника 22.12.2023 — складають АН у двох примірниках, де акцизний склад — відправник — це склад, з якого пальне завантажено на бензовоз, акцизний склад — отримувач — це сам бензовоз, на якому пальне перевозять на склад покупця.
2. Розвантаження бензовоза на складі покупця 25.12.2023 — складають АН, де акцизний склад — відправник — це бензовоз, на якому пальне перевозилося на склад покупця, склад-отримувач — це склад покупця. Залежно від того, чи є покупець платником акцизу, чи ні, постачальник складає таку АН у двох або в одному примірнику.
Висновки
З усього вищесказаного випливають такі висновки:
1) ТТН на перевезення пального за формою №1-ТТН (нафтопродукт) складають 22.12.2023, у ній також зазначають дату отримання пального покупцем — 25.12.2023;
2) видаткову накладну оформлюють на дату переходу права власності на пальне до покупця. Якщо за умовами договору це відбувається на складі покупця, то видаткову накладну складають на дату отримання товару покупцем — на 25.12.2023;
3) податкову накладну оформлюють на дату початку відвантаження товару — на 22.12.2023;
4) акцизну накладну складають на кожне переміщення пального з одного складу на інший. В описаному випадку це дві АН: на 22.12.2023 та на 25.12.2023.
Нормативна база
- Закон про автотранспорт — Закон України від 05.04.2001 №2344-III «Про автомобільний транспорт».
- Інструкція №281 — Інструкція про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах і організаціях України, затверджена наказом Мінпаливенерго, Мінекономіки, Мінтрансзв’язку, Держспоживстандарту від 20.05.2008 №281/171/578/155.
- Правила №363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.1997 №363.