Нагадаємо, що стосовно плати за землю з 01.03.2022 Законом №2120 визначено такі правила:
Тимчасово, на період з 1 березня 2022 року до 31 грудня року, наступного за роком, у якому припинено або скасовано воєнний, надзвичайний стан, не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях, на яких ведуться (велися) бойові дії, або на територіях, тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, та перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізичних або юридичних осіб, а також за земельні ділянки (земельні частки (паї), визначені обласними військовими адміністраціями як засмічені вибухонебезпечними предметами та/або на яких наявні фортифікаційні споруди.
Перелік територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих збройними формуваннями Російської Федерації, визначається Кабінетом Міністрів України (пп. 69.14 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ).
Ситуація змінилася з 06.05.2023 за Законом №3050, а саме: не нараховується та не сплачується плата за землю (земельний податок та орендна плата за земельні ділянки державної та комунальної власності) за земельні ділянки (земельні частки (паї), що розташовані на територіях активних бойових дій або на тимчасово окупованих Російською Федерацією територіях України,
— за період з 1 січня 2022 року до 31 грудня 2022 року — щодо тих земель, які перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, фізосіб;
— за період з 1 березня 2022 року до 31 грудня 2022 року — у частині земельних ділянок, що перебувають у власності або користуванні, у тому числі на умовах оренди, юросіб та фізосіб-підприємців;
— починаючи з 1 січня 2023 року — щодо земель, які включені до Переліку №309, за період з першого числа місяця, в якому було визначено щодо відповідних територій дату початку активних бойових дій або тимчасової окупації, до останнього числа місяця, в якому було завершено активні бойові дії або тимчасова окупація на відповідній території.
ДПСУ 18.05.2023 розмістила інформацію, що для потреб справляння плати за землю у 2022 році Наказ №309 застосовується у частині наявності певної території у Переліку територій, затвердженому Наказом №309 у чинній редакції (зі змінами). Дати початку та завершення активних бойових дій або тимчасової окупації не враховуються.
Звертаємо увагу, що Наказом №309 у розд. І затверджено території можливих бойових дій (частина перша) та території активних бойових дій (частина друга), у розд. ІІ затверджено тимчасово окуповані Російською Федерацією території України. Отже, для потреб справляння плати за землю відповідно до пп. 69.14 п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ «Перехідні положення» ПКУ застосовується тільки Перелік територій активних бойових дій (частина друга розд. І) та тимчасово окупованих Російською Федерацією (розд. ІІ). Відповідну інформацію можна знайти й у базі ЗІР.
Водночас багатьом ФОПам та юрособам наприкінці 2023 року за результатами камеральних перевірок сплати податкових зобов’язань із посиланням на приписи пп. 75.1.1 ПКУ почали анульовувати реєстрацію платниками єдиного податку!
Причому, як свідчать численні коментарі на нашому вебсайті, чимало платників податків не змогли з’ясувати, як застосовувати Наказ №309, та не платили або платили меншу суму. Після того як з’явилися докладні роз’яснення, деякі платники на початку 2023 року подали уточнюючі розрахунки до декларацій з плати за землю та доплатили необхідну суму податкових зобов’язань.
Як випливає з роз’яснення в ЗІР, при самостійному донарахуванні плати за землю самоштрафу не буде. Податківці при цьому посилаються на пп. 69.38 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПКУ, де визначено, що тимчасово, на період з 1 серпня 2023 року до припинення або скасування воєнного стану на території України, у разі самостійного виправлення платником податків із дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених ст. 50 ПКУ, помилок, що призвели до заниження податкового зобов’язання, такий платник звільняється від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених п. 50.1 ст. 50 ПКУ, та пені. А от із можливістю перебувати на спрощеній системі оподаткування все не так втішно: податкові органи доволі фіскально підійшли до цього питання і вирішили, що така помилка варта анулювання реєстрації. Наскільки правомірними є такі дії?
Консультують податківці
Чи нараховуються штрафні санкції та пеня за порушення строків сплати податкового зобов’язання з плати за землю, якщо платник податку не сплатив податкове зобов’язання, задеклароване в податковій декларації з плати за землю, а погашення податкового боргу відбулося внаслідок подання уточнюючої декларації щодо зменшення суми раніше нарахованих зобов’язань?
Штрафні санкції та пеня за порушення строків сплати податкового зобов’язання з плати за землю до платника не застосовуються у разі зменшення раніше нарахованих податкових зобов’язань унаслідок виправлення ним самостійно виявленої помилки, допущеної у попередніх звітних (податкових) періодах.
Анулювання реєстрації платником ЄП
Розглянемо подібний випадок із перших рук, на прикладі судової справи1.
1 Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 у справі №300/4347/23.
Так, 30.06.2023 було проведено камеральну перевірку щодо порушення платником єдиного податку — ФОПом вимог перебування на спрощеній системі оподаткування. За результатами перевірки склали акт, у якому зазначили наявність податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів у порядку, встановленому ПКУ, а саме: є податковий борг з плати за землю на 01.01.2023 та на 01.04.2023.
Камеральна перевірка
Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.
Відповідно до пп. 75.1.1 ПКУ
І того самого дня, 30.06.2023, ГУ ДПС ухвалило рішення про анулювання реєстрації ФОПа платником єдиного податку. На підставі такого рішення платника єдиного податку виключили з Реєстру з 1 липня 2023 року.
ФОП вважає, що реєстрацію платником єдиного податку анульовано з порушенням норм податкового законодавства, адже:
1) текст складеного контролюючим органом акта не містить відомостей про подання заявником податкової декларації з податку за землю за 2023 рік;
2) акт не містить інформації про винесення відповідного податкового повідомлення-рішення з викладенням даних про узгодження визначеного контролюючим органом грошового зобов’язання за платежем щодо земельного податку;
3) доказів правомірності обліковування реального податкового боргу за ФОПом контролюючий орган на момент перевірки та прийняття оскарженого рішення не має.
В акті податкового органу йдеться про таке порушення, як наявність податкового боргу на кожне перше число місяця протягом двох послідовних кварталів.
І головне запитання: як податковий орган має фіксувати це порушення?
Крім того, що саме може бути підставою для камеральної перевірки, чітко та вичерпно наведено у ч. 2 пп. 75.1.1 ПКУ, зокрема.
— своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків);
— своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов’язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.
Камеральну перевірку проводять посадові особи контролюючого органу без будь-якого спеціального рішення керівника такого органу або скерування на її проведення (ст. 76 ПКУ). Камеральній перевірці підлягає вся податкова звітність суцільним порядком. Оформлюють результати камеральної перевірки відповідно до вимог ст. 86 ПКУ та п. 2.5.1 Методрекомендацій №165.
На думку суду, системний аналіз наведених норм дає підстави для висновку, що предметом камеральної перевірки можуть бути виключно помилки (порушення) у податковій звітності та/або її неподання (несвоєчасне подання).
А питання своєчасності нарахування та сплати всіх передбачених ПКУ податків та зборів є предметом документальної перевірки, як це передбачено пп. 75.1.2 ПКУ.
Якщо ж під час камеральної перевірки виявлено порушення податкового законодавства, контролюючий орган має право призначити та провести документальну (виїзну, невиїзну або планову чи позапланову) перевірку платника податків.
Платник податків має право на оскарження
Нормами пунктів 86.2, 86.7 ПКУ передбачено право платника податків у разі незгоди з висновками камеральної перевірки чи фактами і даними, викладеними в акті перевірки, подати протягом 10 робочих днів з дня, наступного за днем отримання акта, до контролюючого органу, який проводив перевірку, свої заперечення та додаткові документи і пояснення, зокрема, але не виключно, документи, що підтверджують відсутність вини, наявність пом’якшувальних обставин чи обставин, що звільняють від фінансової відповідальності, які є невід’ємною частиною матеріалів перевірки.
В описаному випадку факт складення акта перевірки та прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку відбулося в один день — 30.06.2023.
Враховуючи, що акт перевірки та оскаржуване рішення прийнято в один день, суд наголошує, що ФОП не мав можливості реалізувати право на подання заперечень та додаткових документів і пояснень, зокрема, але не виключно, документів, що підтверджують відсутність вини, наявність пом’якшувальних обставин чи обставин, що звільняють від фінансової відповідальності, які є невід’ємною частиною матеріалів перевірки.
Отже, прийнявши 30.06.2023 на підставі акта перевірки рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку, податковий орган фактично позбавив ФОПа можливості подати заперечення (пояснення) та/або додаткові документи.
Але текст складеного контролюючим органом акта не містить відомостей ані про нарахування зобов’язання ФОПу саме як фізособі-підприємцю, ані про подання заявником податкової декларації з податку за землю за 2022 рік та 2023 рік, ані про винесення відповідного податкового повідомлення-рішення з викладенням даних про настання події узгодження визначеного контролюючим органом грошового зобов’язання з орендної плати.
Наголосимо!
Додамо, що у цій справі податкові органи в акті перевірки навіть не зазначили, за якими договорами оренди не сплачено суми плати за землю. А сам ФОП стверджував, що сплата орендної плати є зобов’язаннями за договором, який укладено ним як фізособою, а не ФОПом.
З огляду на низку наведених вище порушень суд дійшов висновку про протиправність та скасував рішення ГУ ДПС про анулювання реєстрації платника єдиного податку.
Поновлення реєстрації
<...> Враховуючи ту обставину, що судом скасовано рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку як протиправне, належним способом відновлення прав позивача є повернення його до того статусу, який він мав до прийняття відповідного рішення.
Таким чином, суд дійшов висновку, що похідну вимогу позивача про зобов’язання відповідача поновити реєстрацію, як платника єдиного податку та включити до реєстру платників єдиного податку також слід задовольнити. <...>
Рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 18.09.2023 у справі №300/4347/23
Висновки
Насправді це не єдине рішення суду на користь «єдинника». Щодо можливості анулювання реєстрації платником єдиного податку саме за результатами камеральної перевірки ВС неодноразово наголошував: якщо податковий орган провів камеральну перевірку, в силу норм пункту 299.11 ПКУ (які не змінювалися з 2014 року та вказують лише на акт перевірки без уточнення виду перевірки, а у пп. 75.1.1 ПКУ платник єдиного податку не фігурує. — Ред.) не може бути прийнято рішення про анулювання реєстрації платником єдиного податку. Отже, податківці не дотримали процедури анулювання реєстрації платника єдиного податку — не було законодавчо визначених для цього підстав (приклад такого рішення — постанова ВС від 03.12.2020 у справі №200/9334/19-а).
У постанові від 26.10.2023 у справі №160/11784/23 апеляційна інстанція також визнала грубими порушення процедури проведення камеральної перевірки та порядку прийняття рішення про анулювання реєстрації платника єдиного податку третьої групи на період дії воєнного, надзвичайного стану в Україні. І, враховуючи приписи п. 299.11 ПКУ, ВС відмовив у відкритті провадження у цій справі.
Таким чином, у подібній ситуації, на нашу думку, варто скористатися нормами КАСУ, які дають можливість зупинити дію індивідуального акта шляхом подання заяви про забезпечення позову (ст. 151 — 153 КАСУ).
Таку заяву може бути подано й до подання позову до адміністративного суду з обов’язком подати відповідну позовну заяву протягом десяти днів з дня постановлення ухвали про забезпечення позову. Адже за фактом реєстрація платника єдиного податку анулюється з першого числа місяця, наступного за кварталом, в якому було допущено порушення.
А щодо плати за землю протягом 2022 року, то тут платникам ЄП доведеться окремо за кожний період несплати податку доводити її відсутність (у ст. 112 ПКУ наведено обставини, які звільняють від фінансової відповідальності, а не від самої сплати ПЗ).
При цьому треба буде надати підтвердження як відповідь на два запитання:
1) враховуючи приписи п. 69.14 (у редакції станом на 2022 рік) та акти органів місцевого самоврядування, чи мали пільги та/або звільнялись у таких періодах від сплати цього податку ваші земельні ділянки;
2) чи можна було застосовувати Наказ №309 для звільнення від плати за землю й у яких періодах?
Нормативна база
- КАСУ — Кодекс адміністративного судочинства України від 06.07.2005 №2747-IV.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
- Закон №2120 — Закон України від 15.03.2022 №2120-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану».
- Закон №3050 — Закон України від 11.04.2023 №3050-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо звільнення від сплати екологічного податку, плати за землю та податку на нерухоме майно, відмінне від земельної ділянки, за знищене чи пошкоджене нерухоме майно».
- Наказ №309 — Наказ Мінреінтеграції від 22.12.2022 №309 «Про затвердження Переліку територій, на яких ведуться (велися) бойові дії або тимчасово окупованих Російською Федерацією».
- Методрекомендації №165 — Методичні рекомендації щодо організації та проведення камеральних перевірок податкової звітності платників податків, крім перевірок податкової декларації про майновий стан і доходи та податкової декларації платника єдиного податку — фізичної особи — підприємця, затверджені наказом Міністерства доходів і зборів України від 14.06.2013 №165.