З погляду бухгалтерського обліку всі понесені на вирощування сільгосппродукції витрати є біологічними активами, які можуть бути як поточними, так і довгостроковими. Особливості бухгалтерського обліку таких активів визначаються НП(С)БО 30.
Згідно з п. 4 НП(С)БО 30:
поточні біологічні активи — біологічні активи, здатні давати сільськогосподарську продукцію та/або додаткові біологічні активи протягом періоду, що не перевищує 12 місяців, а також тварини на вирощуванні та відгодівлі;
довгострокові біологічні активи — всі біологічні активи, які не є поточними біологічними активами.
Наприклад, у разі вирощування зернових витрати на їх вирощування є, як правило, поточними біологічними активами.
Витрати, пов’язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами операційної діяльності (п. 17 НП(С)БО 30).
Облік витрат ведуть за окремими об’єктами обліку витрат (окремі види біологічних активів та/або їх група) відповідно до НП(С)БО 16.
Тобто всі витрати на вирощування сільгосппродукції обліковують на рахунку 23, у розрізі окремих об’єктів витрат (окремих видів біологічних активів та/або їх груп).
Наприклад, окремими об’єктами витрат може бути:
— яра пшениця 2024 (тобто це яра пшениця, витрати на вирощування якої і збирання якої здійснюють у межах одного року, 2024);
— озима пшениця 2023/2024 (озима пшениця, витрати на яку підприємство починає здійснювати в 2023 році, продовжує в 2024 році; збирає урожай в 2024 році) тощо.
Це означає, що на рахунку 23 будуть два субрахунки, які у бухгалтерських програмах ще називаються субконто:
— 23 (яра пшениця 2024);
— 23 (озима пшениця 2023/2024).
Докладніше про облік на рахунку 23 і про калькулювання сільгосппродукції можна почитати в «ДК» №16/2018.
Тому, якщо підприємство понесло якісь витрати на вирощування сільгосппродукції, у первинному документі, яким оформлено такі витрати, слід зазначати об’єкт витрат. Тож і такі витрати будуть віднесені відразу на визначений субрахунок.
Наприклад, якщо трактор виконував роботи на полі, засіяному ярою пшеницею, витративши ПММ, то на підставі відповідного первинного документа (обліковий лист тракториста-машиніста, акт тощо) такі ПММ будуть списані проведенням:
— Д-т 23 (яра пшениця 2024) К-т 203.
І те саме стосується решти витрат.
Після збирання сільгосппродукції її оприбутковують на рахунку 27 «Продукція сільськогосподарського виробництва».
На дату балансу (наприклад, на дату закінчення минулого року) біологічні активи рослинництва за загальним правилом відображають за справедливою вартістю, зменшеною на очікувані витрати на місці продажу (п. 10 НП(С)БО 30):
— Д-т 211 К-т 23 — на справедливу вартість, зменшену на очікувані витрати на місці продажу;
— Д-т 940 К-т 23 чи Д-т 23 К-т 710 — на різницю між собівартістю і справедливою вартістю.
Перед збиранням врожаю суму, накопичену на субрахунку 211, списують на рахунок 23: Д-т 23 К-т 211.
На дату балансу незавершене сільгоспвиробництво оприбутковують як біологічний актив, а на момент збирання врожаю потрібно оприбуткувати сільгосппродукцію, а не біологічний актив. Тому те, що було біологічним активом на субрахунку 21, знову списують на собівартість (Д-т 23 К-т 21), а потім оприбутковують як сільгосппродукцію: Д-т 27 К-т 23.
Але якщо справедливу вартість визначити неможливо або підприємство є платником податку на прибуток, поточні біологічні активи рослинництва відображають як незавершене виробництво. Тобто на дату балансу (наприклад, на дату закінчення минулого року) витрати і надалі обліковують на рахунку 23.
Наприклад, понесені протягом 2023 року витрати на вирощування озимої пшениці списують на рахунок 23 (озима пшениця 2023/2024). Станом на 31.12.2023 залишок на цьому рахунку буде незавершеним виробництвом.
Наступного, 2024 року, на цей рахунок списують решту витрат, які стосуються вирощування та збирання озимої пшениці.
Нарешті, на момент збирання таку сільгосппродукцію оприбутковують на рахунку 27. Про оприбуткування сільгосппродукції ми сказали вище.