Сільгосппідприємство займається вирощуванням сільгосппродукції в рослинництві. Собівартість цієї продукції обліковується на рахунку 23. У розрізі яких об'єктів, статей, елементів обліковуються витрати на цьому та інших рахунках?
Що стосовно цього кажуть нормативні документи?
Iнструкція №291
Відповідно до Iнструкції №291, за дебетом рахунку 23 «Виробництво» відображаються:
— прямі матеріальні,
— трудові та
— інші прямі витрати, а також
— розподілені загальновиробничі витрати і
— втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин.
Далі в Iнструкції №291 сказано, що аналітичний облік за рахунком 23 «Виробництво» ведеться:
— за видами виробництв;
— за статтями витрат;
— видами або групами продукції, що виробляється.
На великих виробництвах аналітичний облік витрат може вестися за:
— підрозділами підприємства;
— центрами витрат і відповідальності.
Отже, спершу облік на рахунку 23 ведеться за видами виробництв. Наприклад, «Сільгоспвиробництво», «Їдальня», «Цех виробництва паливних брикетів» тощо. Як правило, для кожного такого підрозділу на рахунку 23 запроваджують окремий субрахунок обліку витрат, наприклад субрахунки 231, 232, 233 тощо. У контексті цієї статті нас цікавить розподіл витрат на субрахунку «Сільгоспвиробництво», наприклад 231.
Так от, на кожному такому субрахунку відповідно до норм Iнструкції №291 облік має вестися за статтями витрат і видами або групами продукції.
До речі, підрозділи підприємства, центри витрат — це подоба видів виробництв. Тобто це розподіл на рівні субрахунків третього порядку до рахунків 23 — 231, 232, 233 тощо. Наприклад, можуть бути підрозділи:
— «Відділ головного агронома» (який відповідає за здійснення сільгоспвиробництва);
— «Їдальня»;
— «Цех виробництва паливних брикетів» тощо.
Кожен з цих підрозділів доречно обліковувати на рівні окремого субрахунку третього порядку, а вже в рамках кожного окремого субрахунку відбувається окремий розподіл за аналітикою. Повторимося, ми в контексті цієї статті розглядаємо облік на рівні окремого субрахунку, на якому обліковуються витрати сільгоспвиробництва в рослинництві. Далі будемо вважати, що інших підрозділів у сільгосппідприємства немає і на рахунку 23 воно обліковує тільки сільгоспвиробництво. В такому разі виділяти окремий субрахунок третього порядку на рахунку 23 не треба.
Деяке програмне забезпечення дозволяє вести аналітичний облік виробничих витрат без застосування субрахунків, а лише за допомогою довідників субконто. Зрештою, підприємство самостійно організовує аналітичний облік витрат на виробництво.
Що таке аналітичний облік?
Наприклад, оплата праці для вирощування насіння соняшнику становила 100000 грн.
У цій фразі поняття «оплата праці» і «насіння соняшника» — це окремі аналітичні позиції, чи інакше вони називаються аналітичними рахунками, субконто тощо, в розрізі яких наводяться витрати на рахунку 23.
Отже, аналітичний облік — це облік витрат у розрізі окремих аналітичних рахунків. Своєю чергою, аналітичні рахунки — це класифікатор інформації (у нас — витрат). Далі ми й розглядаємо, в розрізі яких аналітичних рахунків можна класифікувати інформацію про витрати в рослинництві на рахунку 23.
П(С)БО 30 «Біологічні активи»
Відповідно до п. 17 П(С)БО 30 «Біологічні активи», витрати, пов'язані з біологічними перетвореннями біологічних активів, визнаються витратами основної діяльності. Облік витрат ведеться за окремими об'єктами обліку витрат (окремі види біологічних активів та/або їх група) відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
Окремі види біологічних активів у рослинництві — це, наприклад, посіви кукурудзи, соняшнику тощо. Кожен із таких активів є окремим об'єктом витрат. Тож з огляду на норми цього П(С)БО на рахунку 23 витрати слід обліковувати в розрізі таких об'єктів, але в порядку відповідно до П(С)БО 16 «Витрати».
П(С)БО 16 «Витрати»
Відповідно до п. 4 П(С)БО 16 «Витрати», об'єкт витрат — продукція, роботи, послуги або вид діяльності підприємства, які потребують визначення пов'язаних з їх виробництвом (виконанням) витрат. Перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством (п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»).
Окрім того, відповідно до п. 21 П(С)БО 16 «Витрати» витрати операційної діяльності групуються за такими економічними елементами:
— матеріальні затрати;
— витрати на оплату праці;
— відрахування на соціальні заходи;
— амортизація;
— інші операційні витрати.
Підсумок нашого екскурсу нормативними документами
З вищенаведеного випливає, що обліковувати витрати на рахунку 23 за кожним окремим підрозділом (центром витрат) доцільно в розрізі таких трьох аналітичних груп (або як їх ще називають — субконто):
1) об'єкти витрат;
2) статті калькуляції;
3) елементи витрат.
Об'єкти витрат
Перелік можливих об'єктів витрат наведено в додатку 1 до Методрекомендацій №132. Для рослинництва це:
— пшениця яра тверда;
— кукурудза на зерно;
— соняшник на зерно тощо.
Фактично об'єктом витрат є сільгосппродукція, яка вирощується. Тож перший рівень аналітики сільгосппідприємству доцільно визначати на рівні сільгосппродукції, яку воно вирощує. При цьому детальність такої аналітики визначається на розсуд самого підприємства, наприклад, чи калькулювати собівартість ячменю ярого в цілому по цій культурі чи в розрізі її окремих сортів чи полів, на яких вона вирощується.
Статті калькуляції
Відповідно до п. 1.5 Методрекомендацій №132, калькулювання собівартості одиниці продукції (робіт, послуг) здійснюється для визначення ефективності запланованих і фактично здійснених агротехнічних, технологічних, організаційних і економічних заходів, спрямованих на розвиток і вдосконалення виробництва та для обгрунтування цінової політики підприємства.
Відповідно до п. 11 П(С)БО 16 «Витрати», перелік і склад статей калькулювання виробничої собівартості продукції (робіт, послуг) установлюються підприємством.
Наведемо приклад можливих статей калькуляції в рослинництві:
— робота машин і механізмів1;
— насіння і садивний матеріал;
— добрива;
— гербіциди;
— сторонні послуги;
— загальновиробничі витрати.
1 Витрати пального на механізовані польові роботи та зарплата (разом з ЄСВ) трактористів, машиністів та персоналу, що обслуговує механізми під час польових робіт.
Сільгосппідприємство при розробці власних статей калькуляції може зважати також на статті витрат, наведені в формі №50-сг «Звіт про основні економічні показники роботи сільськогосподарських підприємств» (затверджена наказом Держстату від 06.06.2017 р. №127). У цій формі статті витрат наводяться як підвид елементів витрат — у таблиці 1.1 розділу I і таблиці розділу 2. Тож для складання переліку статей калькуляції нам потрібно вибрати їх з наведених у цих таблицях.
До речі, роз'яснення щодо заповнення форми №50-сг від 24.07.2017 р. №17.4-12/18 видане Держстатом. Тому для того, щоб з'ясувати, які саме витрати повинні відображатися у відповідній статті, слід звернутися до цього роз'яснення.
Статті витрат (калькуляції) відповідно до форми №50-сг:
— насіння та садивний матеріал (прямі матеріальні витрати);
— мінеральні добрива (прямі матеріальні витрати);
— пальне і мастильні матеріали (без витрат на транспортування власним транспортом) (прямі матеріальні витрати);
— інша продукція сільського господарства (гній, підстилка та інше, незалежно від джерел надходження — власне, придбане тощо) (прямі матеріальні витрати);
— електроенергія (прямі матеріальні витрати);
— паливо й енергія (прямі матеріальні витрати);
— запасні частини, ремонтні та будівельні матеріали для ремонту (прямі матеріальні витрати);
— решта прямих матеріальних витрат (вартість пестицидів, засобів протруювання, гербіцидів, дефоліантів та інших хімічних і біологічних засобів, використаних для боротьби з бур'янами, шкідниками і хворобами сільськогосподарських рослин);
— прямі витрати на оплату праці;
— відрахування на соціальні заходи (як інші прямі витрати, так і загальновиробничі — ЗВВ);
— амортизація необоротних активів (як інші прямі витрати, так і ЗВВ);
— оплата послуг сторонніх організацій (як інші прямі витрати, так і загальновиробничі — ЗВВ);
— орендна плата за земельні частки (паї) (інші прямі витрати);
— орендна плата за майнові паї (інші прямі витрати);
— решта інших прямих витрат і ЗВВ.
Як бачимо, статті калькуляції, створені на підставі форми №50-сг, значно громіздкіші, аніж наведені нами вище. Проте, якщо сільгосппідприємство обере саме такий варіант статей калькуляції, йому буде зручніше складати форму №50-сг. Досить буде взяти обороти за відповідною статтею на рахунку 23 і перенести її показники до форми №50-сг.
Ми все-таки вважаємо зручнішими ті статті калькуляції, які навели на початку цього підрозділу. Тож саме на підставі таких статей будемо нижче наводити приклад. У будь-якому разі кожне сільгосппідприємство самостійно встановлює статті калькуляції. Якщо бухоблік ведеться автоматизовано, то можна також розробити додатковий рівень аналітичного обліку витрат саме у розрізі статей форми №50-сг — виключно з метою заповнення цієї форми.
Обрання варіанта обліку витрат
Обраний варіант обліку витрат сільгосппідприємство встановлює наказом про облікову політику — об'єкти витрат, статті калькуляції, облік за кожним підрозділом (центром витрат) на рахунку 23 у розрізі трьох аналітичних субконто (за об'єктами, статтями і елементами). Стосовно економічних елементів, то вони встановлені П(С)БО 16 «Витрати», а тому сільгосппідприємство не встановлює таких елементів, а лише веде аналітичний облік у розрізі таких елементів.
Застосовуємо на практиці
Що значить обліковувати на рівні трьох субконто, покажемо на простому прикладі.
Приклад До бухгалтерії надійшли первинні документи, якими оформлені витрати, що стосуються виробничої собівартості:
— Акт витрат насіння (на посів насіння соняшнику) на суму 150000 грн;
— Акт приймання-передачі послуг з посіву насіння соняшнику, які надало стороннє підприємство, на суму 350000 грн, без ПДВ.
У бухгалтерії сільгосппідприємства ці документи відобразять в обліку відразу на рівні трьох субконто (аналітичних груп рахунків).
Акт витрат насіння на рівні:
1) об'єкта витрат — «Соняшник на зерно»;
2) статті калькуляції — «Насіння і садивний матеріал»;
3) елемента витрат — «Матеріальні затрати».
Акт приймання-передачі послуг на рівні:
1) об'єкта витрат — «Соняшник на зерно»;
2) статті калькуляції — «Сторонні послуги»;
3) елемента витрат — «Iнші операційні витрати».
Тобто сума за документом буде відображена відразу на трьох рівнях аналітики. Після цього на рахунку 23 ми побачимо таку інформацію.
Аналітика на рівні об'єкта витрат:
— «Соняшник на зерно» — 500000 грн.
Разом — 500000 грн.
Аналітика на рівні статей калькуляції:
— «Насіння і садивний матеріал» — 150000 грн;
— «Сторонні послуги» — 350000 грн.
Разом — 500000 грн.
Аналітика на рівні елементів витрат:
— «Матеріальні затрати» — 150000 грн;
— «Iнші операційні витрати» — 350000 грн.
Разом — 500 000 грн.
Якщо ми розгорнемо аналітику відразу на всіх рівнях, то отримаємо таку інформацію:
1. «Соняшник на зерно» — 500000 грн;
2. «Насіння і садивний матеріал» — 150000 грн;
3. «Матеріальні затрати» — 150000 грн;
2. «Сторонні послуги» — 350000 грн;
3. «Iнші операційні витрати» — 350000 грн.
Маючи такі чітко структуровані дані за витратами, сільгосппідприємство може ефективно аналізувати, контролювати їх, порівнювати між різними періодами.
Зв'язок аналітики витрат і доходів
На рахунку 23 обліковуються витрати собівартості сільгосппродукції. На момент оприбуткування сільгосппродукції сільгосппідприємство робить бухгалтерський запис Д-т 27 К-т 23. А що відбувається на рівні аналітики?
На рівні аналітики на рахунку 27 відображається тільки так зване перше субконто (об'єкт витрат) з рахунку 23 — «Соняшник на зерно». Надалі під час продажу цього зерна списуємо собівартість реалізованого зерна: Д-т 901 «Соняшник на зерно» К-т 27 «Соняшник на зерно» — 400000 грн (умовна сума). Те саме стосується доходів: Д-т 361 К-т 701 «Соняшник на зерно» — 1200000 грн (умовна сума).
Нарешті, списуємо доходи і витрати від продажу на фінансові результати:
— Д-т 791 «Соняшник на зерно» К-т 901 «Соняшник на зерно» — 400000 грн;
— Д-т 701 «Соняшник на зерно» К-т 791 «Соняшник на зерно» — 1000000 грн (сума продажу без ПДВ).
У підсумку отримуємо таку картинку субрахунку 791 (див. таблицю).
Таблиця
Рух за рахунком 791
| Рахунок 791 | |
| У дебет з кредиту рахунків | З кредиту в дебет рахунків |
| 901 «Соняшник на зерно» — 400000 грн | 701 «Соняшник на зерно» — 1000000 грн |
| Залишок: 600000 грн | |
Тобто на рахунку 791 ми маємо можливість зіставити доходи і витрати за кожним видом проданої сільгосппродукції (те, що ми назвали об'єктом витрат) і побачити розмір прибутку.
Групування витрат на інших рахунках обліку витрат
Таке трирівневе групування витрат в аналітиці доцільно запровадити і на інших рахунках обліку витрат.
Наприклад, на рахунку 92 «Адміністративні витрати» та 93 «Витрати на збут» перше субконто (об'єкт витрат) може бути одне і називатися так само, як і відповідний рахунок — «Адміністративні витрати», «Витрати на збут». На рівні статей витрат (друге субконто) доцільно наводити перелік витрат, наведених, відповідно, в п. 18 (для адміністративних) і п. 19 (для витрат на збут) П(С)БО 16 «Витрати». А третій рівень (економічні елементи) такий самий, як вище ми наводили для рахунку 23.
Замість підсумку
Після того як сільгосппідприємство запровадить у себе в обліку подібне групування витрат і доходів, бухгалтер зі спокійною совістю зможе сказати, що в нього не облік, а пісня.
Нормативна база
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Методрекомендації №132 — Методичні рекомендації з планування, обліку і калькулювання собівартості продукції (робіт, послуг) сільськогосподарських підприємств, затверджені наказом Мінагрополітики від 18.05.2001 р. №132.
Олександр ЗОЛОТУХІН, консультант