Податок на прибуток
«Високодохідники» — платники податку на прибуток, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за мінусом непрямих податків), визначений за показниками звіту про фінансові результати (звіту про сукупний дохід), за попередній річний звітний період перевищує 40 мільйонів грн, мають застосовувати податкові різниці.
Врахування різниць щодо операцій з нарахування роялті на користь нерезидента передбачено пп. 140.5.6, 140.5.7 ПКУ.
Фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:
відповідно до пп. 140.5.6 ПКУ:
на суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за попередній звітний рік;
на всю суму витрат з нарахування роялті на користь нерезидента (у тому числі нерезидента, зареєстрованого у державах (на територіях), зазначених у пп. 39.2.1.2 ПКУ), якщо такі операції не мають ділової мети. Це коригування не поширюється на контрольовані операції (ст. 39 ПКУ) та операції, які не є контрольованими, і сума таких витрат підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки»;
відповідно до пп. 140.5.7 ПКУ:
на суму витрат з нарахування роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь:
— нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
— нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли у резидента України;
— нерезидента, який не підлягає оподаткуванню щодо роялті у державі, резидентом якої він є.
Якщо підприємство не застосовує різниці, то витрати щодо роялті враховують при визначенні фінансового результату за правилами бухобліку у загальному порядку.
Оподаткування доходу нерезидента
Роялті належить до доходів, отриманих нерезидентом із джерелом їх походження з України (п. 141.4 ПКУ).
Резиденти-СГ, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у підпункті 141.4.1 ПКУ, в тому числі роялті, за ставкою в розмірі 15% (пп. 141.4.2 ПКУ).
Особою, уповноваженою справляти податок та вносити його до бюджету, є резидент, який виплачує такі доходи, незалежно від того, чи є він платником податку, а також суб’єктом спрощеного оподаткування.
Таким чином, основними критеріями для оподаткування доходу нерезидента можна визначити:
— об’єкт оподаткування — доходи нерезидента;
— джерело походження доходів — Україна;
— платник — резидент України;
— оподаткування проводиться у момент фактичної виплати доходу нерезидентові.
Увага: резидент може застосувати понижену ставку податку на доходи нерезидента за наявності міжнародного договору для уникнення подвійного оподаткування, в наведеній ситуації — між Україною та Хорватією.
Положення Угоди щодо роялті
1. Роялті, які виникають в одній Договірній Державі і сплачуються резиденту другої Договірної Держави, можуть оподатковуватись у цій другій Державі.
2. Однак ці роялті можуть також оподатковуватись у Договірній Державі, в якій вони виникають, і відповідно до законодавства цієї Договірної Держави, але якщо одержувач є фактичним власником роялті, то податок, що стягується таким чином, не може перевищувати 10 відсотків загальної суми роялті. <...>
5. Вважається, що роялті виникають у Договірній Державі, якщо платником є сама Держава, її політико-адміністративний підрозділ, або її місцевий орган влади, або резидент цієї Договірної Держави. Якщо, проте, особа, що сплачує роялті, незалежно від того, є вона резидентом Договірної Держави чи ні, має у Договірній Державі постійне представництво або постійну базу, у зв’язку з якими виникло зобов’язання сплатити роялті, і витрати зі сплати цих роялті несе постійне представництво або постійна база, то вважається, що такі роялті виникають у Договірній Державі, в якій розташоване постійне представництво або постійна база.
6. Якщо з причин особливих відносин між платником і фактичним власником роялті або між ними обома і будь-якою третьою особою сума роялті, яка відноситься до використання, права або інформації, на підставі яких вони сплачуються, перевищує суму, яка була б узгоджена між платником і фактичним власником роялті за відсутністю таких відносин, положення цієї статті будуть застосовуватися тільки до останньої згаданої суми. У цьому випадку надмірна частина платежу, як і раніше, підлягає оподаткуванню відповідно до законодавства кожної Договірної Держави, з належним урахуванням інших положень цієї Угоди.
Стаття 12 «Роялті» Угоди між Урядом України
і Урядом Республіки Хорватія про уникнення подвійного оподаткування
та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно
В Україні застосування правил міжнародного договору регламентоване положеннями ст. 103 ПКУ.
Особа (податковий агент) має право самостійно застосувати звільнення від оподаткування або зменшену ставку податку, передбачену відповідним міжнародним договором України на час виплати доходу нерезиденту, якщо такий нерезидент є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором) і є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України.
Бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для потреб застосування пониженої ставки податку згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо нерезидента, отриманих із джерел в Україні (якщо відповідна умова передбачена міжнародним договором), вважається особа, що має право на отримання таких доходів та є вигодоотримувачем щодо них (має право фактично розпоряджатися таким доходом).
У листі від 13.03.2017 №5060/6/99-99-15-02-02-18 та ІПК від 25.05.2017 №362/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ДПС наголосила, що документом для визнання особи фактичним власником доходу може бути документ, який підтверджує право особи на такий дохід, зокрема, але не виключно документ, виданий компетентним органом країни, з якою укладено міжнародний договір України, ліцензія, патент, офіційно оформлений торговий знак тощо.
А підставою для застосування пониженої ставки є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених п. 103.5 і 103.6 ПКУ, особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України (п. 103.4 ПКУ).
Висновки
Якщо ТОВ застосовує податкові різниці, то коригують фінансовий результат до оподаткування при нарахуванні роялті відповідно до пп. 140.5.6 та 140.5.7 ПКУ.
Платник при виплаті роялті на користь нерезидента оподатковує їх за ставкою 15%. У разі підтвердження нерезидентом статусу бенефіціарного (фактичного) отримувача доходу і наявності довідки, яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, та за необхідності додаткових документів, може застосувати понижену ставку 10%.