Основними нормативно-правовими актами, якими слід керуватися в операціях фінансового лізингу, є ЦКУ (ст. 806 — 809), ГКУ (ст. 292), ПКУ та Закон про фінлізинг.
Бухгалтерський облік в орендаря
У бухобліку об’єкт фінансової оренди (лізингу) відображають у бухгалтерському обліку орендаря як основний засіб і амортизують протягом періоду очікуваного використання.
Лізингоодержувач відображає таку операцію відповідно до п. 5 та 6 НП(С)БО 14. Об’єкт фінлізингу слід показувати одночасно як ОЗ через капітальні інвестиції (дебет субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів») і як довгострокові зобов’язання (кредит субрахунку 531 «Зобов’язання з фінансової оренди»).
Згідно з п. 5 НП(С)БО 14, орендар відображає отриманий у фінансовий лізинг об’єкт одночасно і як актив, і як зобов’язання за найнижчою на початок строку лізингу оцінкою:
— або за справедливою вартістю об’єкта;
— або за теперішньою вартістю суми мінімальних орендних платежів.
Мінімальні орендні платежі — це платежі, що підлягають сплаті лізингоотримувачем протягом строку оренди (за винятком вартості послуг і податків, що підлягають сплаті лізингодавцю, та непередбаченої орендної плати), збільшені для орендаря і для орендодавця на суму гарантованої ліквідаційної вартості об’єкта (п. 4 НП(С)БО 14).
За можливості та наміру орендаря придбати об’єкт оренди за нижчою ціною, ніж його справедлива вартість на дату придбання, мінімальні орендні платежі складаються з мінімальної орендної плати за весь строк оренди й суми, яку необхідно сплатити відповідно до угоди про придбання об’єкта оренди (п. 4 НП(С)БО 14).
Якщо в угоді про фінансову оренду не зазначено орендної ставки відсотка, то для визначення теперішньої вартості мінімальних орендних платежів і розподілу фінансових витрат орендар застосовує ставку відсотка на можливі кредити орендаря (п. 5 НП(С)БО 14).
Фінансові витрати лізингоодержувача (винагорода лізингодавцю, відсотки за договором лізингу) відображають у сумі, яку відносять до звітного періоду. У момент нарахування виникає поточне зобов’язання (кредит субрахунку 685 «Розрахунки з іншими кредиторами») на суму лізингового платежу за відповідний період. Тож потрібно відобразити зменшення довгострокового зобов’язання на суму частки компенсації об’єкта фінлізингу (Д-т 531) та витрати на суму фінансових витрат за дебетом субрахунку 952 «Інші фінансові витрати» (винагороди лізингодавцю, відсотків тощо).
Витрати орендаря на поліпшення об’єкта фінансової оренди (реконструкцію, модифікацію, модернізацію, дообладнання, добудування тощо), які зумовлюють зростання майбутніх економічних вигід, очікуваних від самого початку його використання, відображають як капітальні інвестиції та включають до вартості об’єкта фінансової оренди (п. 6 П(C)БО 14).
Податок на прибуток. Основні засоби, отримані у фінансову оренду (лізинг), підлягають амортизації відповідно до п. 138.3 ПКУ. При цьому фінрезультат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації на такі основні засоби відповідно до правил бухгалтерського обліку і зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів відповідно до п. 138.3 ПКУ.
Податок на додану вартість. Операція з передання (отримання) майна (автомобіля) у фінансову оренду (лізинг) вважається постачанням товарів (пп. 14.1.191 ПКУ), а отже, оподатковується ПДВ на загальних підставах.
З метою оподаткування передача автомобіля у фінансову оренду (лізинг) передбачає передання орендарю разом із таким об’єктом усіх ризиків і винагород, пов’язаних із правом користування та володіння ним (пп. «б» пп. 14.1.97 ПКУ). Зокрема, оренда (лізинг) вважається фінансовою, якщо виконується одна з умов:
— за строк оренди орендар амортизує 75% первісної вартості об’єкта (пп. 5 та 7 НП(С)БО 14) і договором передбачено придбання такого об’єкта орендарем — перехід права власності до орендаря;
— балансова (залишкова) вартість об’єкта оренди на момент закінчення дії договору становить не більш як 25% первісної вартості такого об’єкта на початок строку оренди;
— сума орендних платежів із початку строку оренди дорівнює первісній вартості об’єкта або перевищує її;
— майно, що передається у фінансовий лізинг, виготовлено на замовлення орендаря та із закінченням дії договору не може бути використано іншими особами.
Датою виникнення ПЗ з ПДВ орендодавця (лізингодавця) і ПК з ПДВ орендаря (лізингоодержувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного передання (отримання) об’єкта фінансової оренди (лізингу) у користування орендарю (лізингоотримувачу) (п. 187.6 й абз. 5 п. 198.2 ПКУ).
У загальних випадках база оподаткування ПДВ у разі передання майна у фінансову оренду (лізинг) є договірною (контрактною) вартістю товару (автомобіля), але не нижче за ціну придбання об’єкта лізингу (якщо авто в орендодавця обліковується як основний засіб, — не нижче за його балансову (залишкову) вартість) (п. 188.1 ПКУ). Про це нагадують фахівці ДФС у ЗІР, підкатегорія 101.06.
Що ж до процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінансового лізингу, то вони не оподатковуються ПДВ (абз. 3 пп. 196.1.2 ПКУ).
Також наголосимо на ще деяких особливостях оподаткування ПДВ. Так, у разі постачання авто (зокрема вживаних) за договорами фінансового лізингу, які були повернуті лізингоодержувачем, не зареєстрованим як платник ПДВ, через невиконання умов такого договору, базою оподаткування є додатна різниця між ціною продажу та ціною придбання таких товарів (п. 189.5 ПКУ).
Водночас ціна продажу визначається відповідно до п. 188.1 ПКУ (договірною (контрактною) вартістю), а ціна придбання — на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що не сплачені за об’єкт лізингу на дату повернення.
Облік повернення автомобіля
Податок на прибуток. У разі повернення автомобіля, взятого у фінлізинг, відбуватиметься зворотний фінлізинг. А тому тут мають бути застосовані податкові різниці при продажу авто, отриманого у фінлізинг, у вигляді коригування фінрезультату до оподаткування на залишкову вартість авто (у лізингоотримувача, який повертає об’єкт фінлізингу) та при нарахуванні амортизації (у лізингодавця, який знову буде обліковувати у себе об’єкт фінлізингу).
Податок на додану вартість. Якщо об’єкт фінансового лізингу повертається лізингоотримувачем — платником ПДВ лізингодавцю — платнику ПДВ, то лізингоотримувач — платник ПДВ зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 20% на вартість такого об’єкта і скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН на лізингодавця — платника ПДВ. Лізингодавець — платник ПДВ, отримуючи такий об’єкт фінансового лізингу, включає суми ПДВ, визначені за такою операцією, до складу податкового кредиту на підставі податкової накладної, зареєстрованої в ЄРПН.
Якщо ж об’єкт фінансового лізингу повертається лізингоотримувачем — неплатником ПДВ лізингодавцю — платнику ПДВ, то лізингоотримувач — неплатник ПДВ податкових зобов’язань із ПДВ не визначає, а тому лізингодавець — платник ПДВ податкового кредиту за такою операцією не формує.
Бухгалтерський облік
Операцію повернення предмета фінлізингу у бухобліку відображають за аналогією до НП(С)БО 27. Якщо предмет фінлізингу визнається утримуваним для продажу, орендодавець відображає його відповідно до НП(С)БО 27 і робить запис Д-т 286 «Необоротні активи та групи вибуття, утримувані для продажу» К-т 10 (п. 11 НП(С)БО 14).
Суму зворотного продажу буде відображено у лізингоодержувача на підставі документів: акта приймання-передачі, податкової накладної, договору тощо у сумі фактично не сплачених лізингових платежів.
Зверніть увагу! До лізингових платежів належить сума, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, винагорода лізингодавцю за отримане у лізинг майно, компенсація відсотків за кредитом, інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу (п. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг). Але в операції зворотного лізингу у визначенні ціни реалізації бере участь лише частина суми компенсації вартості ОЗ, отриманого у фінлізинг, що є не сплаченою на дату повернення (включаючи прострочені платежі з компенсації вартості предмета лізингу).
Транспортний податок
У разі передачі легкового автомобіля у фінансовий лізинг (оренду) платником транспортного податку щодо транспортних засобів, зареєстрованих в Україні згідно з чинним законодавством, є орендодавець (юридична чи фізична особа — власник транспортного засобу). При цьому Декларацію подають за місцем реєстрації об’єкта оподаткування протягом місяця з дня виникнення права власності на такий об’єкт, а транспортний податок сплачують з місяця, в якому виникло право власності на такий об’єкт. Лізингоодержувач починає сплачувати цей податок з місяця, в якому набуде права власності на авто і перереєструє його на себе у сервісних центрах МВС.
Тож у разі повернення автомобіля лізингодавцю з місяця такого повернення платником транспортного податку стає вже лізингодавець. Але про це орендарю теж треба зазначити — в уточнюючій декларації з цього податку.