Виявлені під час інвентаризації розбіжності між фактичними залишками запасів та даними бухгалтерського обліку відображають таким чином.
I. У результаті інвентаризації виявлено лишки — під час інвентаризації лишки запасів оприбутковують:
— за чистою вартістю реалізації — якщо підприємство планує їх продати;
— в оцінці можливого використання — якщо підприємство самостійно використовуватиме їх у господарській діяльності.
Виявлені лишки під час інвентаризації у бухгалтерському обліку відображатимуть таким чином:
1) Д-т 20, 22, 25, 26, 28 К-т 719 — лишки, не підтверджені первинними документами, зараховують на баланс за чистою вартістю реалізації (для запасів, що підлягають реалізації) або за оцінкою можливого використання (для запасів, що використовуються на самому підприємстві) (п. 2.14 Методрекомендацій №2);
2) помилкове списання:
— Д-т 23, 91, 92, 93, 94 К-т 20, 22, 25, 26, 28 — лишки у разі помилкового списання запасів у поточному звітному році (методом «червоне сторно»);
— Д-т 20, 22, 25, 26, 28 К-т 44 — виявлені в лишках запаси, які списані в попередніх звітних періодах;
3) лишки виникли через несвоєчасне оприбуткування:
— Д-т 20, 22, 25, 28 К-т 631 — придбані в поточному році, коли є підтвердні документи, але самі запаси не оприбутковані. Оприбуткування здійснюють у періоді закінчення інвентаризації на вартість, визначену за правилами п. 9 НП(С)БО 9;
— Д-т 20, 22, 25, 28 К-т 719 — на суму справедливої вартості (п. 12 НП(С)БО 9), якщо виявлено акт приймання-передачі на запаси, які є безоплатно переданими чи подарованими, але не оприбутковані;
— Д-т 20, 22, 25, 28 К-т 46 — лишки запасів, внесені на поповнення статутного капіталу, оприбутковують за справедливою вартістю, узгодженою засновниками з урахуванням витрат, зазначених у п. 9 НП(С)БО 9 (п. 11 НП(С)БО 9). Якщо у період завершення інвентаризації частина запасів, яка підлягає оприбуткуванню, була використана у минулих звітних періодах, то в обліку одночасно доведеться відображати і їх витрати. А якщо такі витрати фактично були здійснені минулого звітного року, тоді помилку доведеться виправляти через рахунок 44.
II. У результаті інвентаризації виявлено нестачу
1. У межах норм природних втрат — норми природних втрат можуть застосовуватися тільки в разі виявлення фактичних нестач і лише після взаємозаліку нестач цінностей і лишків унаслідок пересортиці. За відсутності норм природних втрат втрата розглядається як нестача понад норму (п. 4 розділу IV Положення №879):
— Д-т 947 К-т 20, 22, 25, 26, 28 — при списанні нестач у межах норм природних втрат на суму фактичної собівартості запасів (з урахуванням транспортно-заготівельних витрат) (п. 5.7 Методрекомендацій №2);
— Д-т 947 К-т 282 та Д-т 285 К-т 285 (або Д-т 282 К-т 285 методом «червоне сторно») — при списанні нестач у межах норм природних втрат, якщо облік товарів ведуть за цінами продажу.
2. Виявлені нестачі понад норми природних втрат в обліку відображають тими самими записами, що й нестачі у межах норм природних втрат:
— Д-т 947 К-т 20, 22, 25, 26, 28 — на суму фактичної собівартості запасів.
Якщо винну особу не встановлено або встановлено пізніше (на первісну вартість), запаси списують з одночасним віднесенням суми збитку на субрахунок 072 за дебетом (п. 4 розд. IV Положення №879). А суму втрат від нестач списують на фінрезультат записом: Д-т 791 К-т 947.
Якщо все ж таки винну особу встановлять після інвентаризації чи згодом, тоді потрібно зробити проведення: Д-т 375 К-т 716 з одночасним списанням цієї суми з субрахунку 072 за кредитом.
У разі якщо винні особи не будуть встановлені, тоді закриття субрахунку 072 відбудеться після закриття справи згідно із законодавством, тобто підлягатимуть списанню після закінчення строку позовної давності (3 роки).
Суму відшкодування, яку вносить винна особа, відображають проведенням: Д-т 301, 311 К-т 375. Потім доходи від відшкодування нестачі винною особою підлягають списанню на фінрезультат записом: Д-т 716 К-т 791.
3. Помилки в обліку, пов’язані з несвоєчасним списанням запасів, виправляють у періоді закінчення інвентаризації записами на суму балансової вартості запасів в операціях:
— реалізації: Д-т 90 К-т 20, 22, 25, 26, 28; Д-т 79 К-т 90. Якщо облік товарів ведуть у продажних цінах, то додають ще проведення: Д-т 285 К-т 282 (або Д-т 282 К-т 285 методом «червоне сторно»);
— передачі у виробництво: Д-т 23 К-т 20, 22, 25; Д-т 26 К-т 23; Д-т 901 К-т 26; Д-т 79 К-т 90.
Щодо ПДВ, то списання нестач тягне за собою нарахування податкових зобов’язань з ПДВ згідно з п. 198.5 ПКУ. А базою оподаткування буде ціна придбання забраклих запасів (п. 189.1 ПКУ). Базу оподаткування для нарахування ПДВ при списанні власно виробленої продукції в п. 189.1 ПКУ не визначено. Тому в цьому разі логічно виходити з тієї частини собівартості продукції, яка містила вхідний ПДВ. У разі списання запасів, за якими вхідний ПДВ було включено до податкового кредиту, в межах норм природних втрат — податкові зобов’язання з ПДВ не нараховують, якщо вартість таких запасів включається до вартості готової продукції, що підлягає оподаткуванню (ЗIР, підкатегорія 101.04).
Зверніть увагу!
Під час списання запасів норму п. 198.5 ПКУ застосовують для нарахування податкових зобов’язань з ПДВ, тільки якщо особу, винну в нестачі понад норми втрат, не встановлено. Якщо ж таку особу встановлено, тоді ПДВ нараховують на суму отриманого відшкодування, бо це відшкодування прирівнюється до компенсації вартості забраклих запасів. Тобто в цьому разі ПДВ треба нараховувати, керуючись п. 188.1 ПКУ, як при звичайному постачанні (ЗIР, підкатегорія 101.04).
Щодо податку на прибуток, то коригування фінрезультату на різниці в разі виявлення лишків або нестач запасів ПКУ не передбачено. Але, якщо виправлення помилки з оприбуткування або списання запасів впливає на суму витрат і фінрезультат минулого звітного періоду, тоді доведеться подати за ці періоди уточнюючі декларації з виправленими показниками в рядку 02. Разом із декларацією подають і виправлену фінзвітність.
III. Унаслідок інвентаризації виявлено пересортицю
Взаємозалік у бухгалтерському обліку відображають на рахунках обліку запасів: 20, 22, 25, 26, 28. При пересортиці суми нестач і лишків однакові.
На суму взаємозаліку роблять запис: Д-т рахунку (субрахунку) запасів, які виявилися у надлишку, К-т рахунку (субрахунку) запасів, за якими виникла нестача.
Д-т 282 (для товарів, які виявилися в лишку) К-т 282 (для товарів, за якими виникла нестача) — на суму пересортиці, якщо облік товарів ведуть за цінами продажів.
При цьому, якщо сума нестачі більша від суми лишків, різницю враховують як нестачу понад норми природних втрат, тоді, якщо облік забраклих товарів ведеться у продажних цінах, роблять ще одне проведення: Д-т 285 К-т 282 (або Д-т 282 К-т 285 методом «червоне сторно») (п. 5.7 Методрекомендацій №2).
Якщо сума лишків більша від суми нестачі, то різницю між сумами відносять на збільшення вартості запасів, що виявилися в лишку, з одночасним визнанням доходу звітного періоду (п. 4 розд. IV Положення №879) та проведенням: Д-т 20, 22, 25, 26, 28 К-т 719.
Щодо ПДВ при пересортиці, то на суму перевищення нестачі над сумою лишків доведеться нарахувати ПЗ з ПДВ, як у разі нестачі понад норми природних втрат.
Щодо податку на прибуток, то коригування фінрезультату на різниці в разі виявлення лишків або нестач запасів ПКУ не передбачено.