Курсова різниця — дохід «єдинника»?

У запиті на консультацію «єдинник» повідомив, що до 27.04.2022 був платником податку на прибуток на загальних підставах, а з 27.04.2022 став платником єдиного податку третьої групи зі ставкою 2%.

Це підприємство отримало поворотну фінансову допомогу від засновника-нерезидента. До 27.04.2022, як платник податку на прибуток на загальних підставах, воно відображало суми фінансової допомоги за теперішньою вартістю з урахуванням дисконтування.

У квітні — травні 2022 року були підписані додаткові угоди щодо подовження строків дії договорів фінансової допомоги, відповідно компанія визнавала модифікацію договорів фінансової допомоги та нараховувала доходи від дисконтування.

Тож підприємство запитує:

1) чи вважається дохід від дисконтування в розумінні пп. 2 п. 292.1 ПКУ доходом у грошовій, матеріальній чи нематеріальній формі?

2) чи є базою оподаткування єдиним податком зі ставкою 2% дохід від дисконтування?

3) чи є базою оподаткування єдиним податком зі ставкою 2% дохід від перерахунку курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті (дебіторська/кредиторська)? Якщо так, то на яку дату здійснювати перерахунок: на дату балансу (дату складання фінансової звітності) відповідно до стандартів чи на дату закриття місяця (бо звітність з єдиного податку складають помісячно)?

Податківці відповіли так:

1) дохід від дисконтування включають до бази оподаткування єдиним податком за ставкою 2% доходу;

2) юрособа — платник єдиного податку визначає курсові різниці від перерахунку операцій, виражених в іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти на дату балансу, а також на дату господарської операції згідно з вимогами національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку;

3) у податковій декларації юрособи — платника єдиного податку зазначають лише обсяг доходу, а відображення витрат не передбачено;

4) додатне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти включають до складу доходів такого платника податку. Від’ємне значення курсових різниць від перерахунку іноземної валюти не зменшує базу оподаткування єдиним податком.

А що каже стосовно цього закон?

Які доходи оподатковують єдиним податком?

Нагадаємо, що за своєю суттю єдиний податок — це податок не з прибутку, а з обороту (доходу). Тож і ставка його менша за ставку податку на прибуток. Зокрема, оподатковуваний дохід юрособи — це будь-який дохід, включаючи дохід представництв, філій, відділень такої юрособи, отриманий протягом податкового (звітного) періоду в грошовій формі (готівковій та/або безготівковій); матеріальній або нематеріальній формі, визначеній п. 292.3 ПКУ.

У п. 292.3 ПКУ наведено вичерпний перелік негрошових доходів, які підлягають оподаткуванню єдиним податком:

— вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). При цьому безоплатно отриманими вважаються товари (роботи, послуги), надані платникові єдиного податку за письмовими договорами дарування та іншими письмовими договорами, укладеними згідно із законодавством, за якими не передбачено грошової або іншої компенсації вартості таких товарів (робіт, послуг) чи їх повернення, а також товари, передані платникові єдиного податку на відповідальне зберігання і використані таким платником єдиного податку;

— до суми доходу платника ЄП ІІІ групи, який є платником ПДВ, за звітний період також включають суму кредиторської заборгованості, за якою минув строк позовної давності;

— до суми доходу платника ЄП ІІІ групи (юрособи) за звітний період включають вартість реалізованих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг), за які отримано попередню оплату (аванс) у період сплати інших податків і зборів, визначених ПКУ.

Крім вищезазначених, у ПКУ більше немає доходів, які оподатковуються єдиним податком, а у п. 292.11 ПКУ наведено вичерпний перелік доходів, які не оподатковуються єдиним податком. Тож доходи від дисконтування та від курсових різниць мають належати до грошових доходів, щоб оподатковуватись єдиним податком.

Дохід від дисконтування кредиторської заборгованості — це грошовий дохід?

Відповідно до п. 3 розділу І НП(С)БО 1 доходи — це збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке спричинює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників), а грошові кошти (гроші) — це готівка, кошти на рахунках у банках та депозити до запитання.

Отже, грошові доходи — це збільшення активів у формі готівки та коштів на рахунках у банках. Збільшення депозитів на практиці відбувається шляхом перерахування готівкових коштів на депозитний рахунок, тож дохід тут не виникає.

Грошові доходи «єдинника» — це надходження виключно коштів і виключно на рахунок або до каси:

— Д-т 311, 312 К-т 361, 362, 681 — оплата від покупців шляхом переказу на рахунок;

— Д-т 301, 311 К-т 70 — оплата від покупців до каси або картками, проведена через РРО;

— Д-т 311, 312 К-т 37, 68, 71 — інші грошові надходження «єдинника», що оподатковуються єдиним податком за ст. 292 ПКУ.

Як бачимо, у кожному записі дебетується рахунок коштів, тобто фіксується збільшення активів у вигляді коштів.

Під час отримання кредиторської заборгованості, яка підлягає дисконтуванню, дебітор визнає дохід (К-т 733) у вигляді дисконту — це різниця між номінальною вартістю грошей та продисконтованою (теперішньою), адже зараз гроші коштують більше, ніж буде у майбутньому, коли їх потрібно буде віддавати. Поступово протягом строку погашення визнаний дисконт знівелюється нарахованими витратами у дебітора (Д-т 952 К-т 55).

Приклад 1  У нашій статті про дисконтування в «ДК» №44/2019, ми навели такий приклад дисконтування отриманої довгострокової ПФД у сумі 1 000 000 грн — див. таблицю 1.

Таблиця 1

Облік отриманої ПФД із дисконтуванням

Зараз нас цікавлять рядки 1 та 2 таблиці: сума ПФД у момент її отримання на рахунок розкладається на дві частини:

1) власне сума ПФД у розмірі теперішньої вартості майбутньої суми, яку потрібно буде віддати після закінчення строку позики. У нашому прикладі це 754 830,35 грн — теперішня вартість того мільйона, який потрібно буде віддати після закінчення строку ПФД. Теперішня вартість ПФД під час отримання — в рядку 1 таблиці, майбутня вартість цієї ПФД під час повернення — в рядку 6 таблиці;

2) різниця між теперішньою вартістю ПФД та її майбутньою вартістю — це дохід отримувача ПФД, який отримує гроші і не сплачуватиме процентів за користування ними. Це частина отриманої грошової суми ПФД, яка, по суті, є не фіндопомогою, а доходом від дисконтування. Цей дохід визнається записом Д-т 311 К-т 733 (рядок 2 таблиці).

Отже, дохід від дисконтування отриманої грошової ПФД — це все-таки грошовий дохід, який підлягає оподаткуванню ЄП.

А як тоді бути з тим, що сума ПФД, отримана платником ЄП та не повернута ним у строк 12 календарних місяців з дня отримання, теж включається до доходу «єдинника» — пп. 3 п. 292.11 ПКУ? На нашу думку, після закінчення 12 календарних місяців з дня отримання ПФД слід включити до доходу не всю отриману суму, а тільки її дисконтовану вартість, яка не визнавалася доходом від дисконтування.

За даними прикладу 1:

— на дату отримання ПФД визнається дохід від дисконтування в сумі 245 169,65 грн;

— на дату закінчення 12 календарних місяців з дня отримання ПФД визнається дохід у сумі дисконтованої вартості — 754 830,35 грн.

Курсові різниці — це грошовий дохід?

У запиті на консультацію Товариство запитало ще й про дохід від перерахунку курсових різниць за заборгованістю в іноземній валюті (дебіторська/кредиторська). Податківці відповіли, що додатна курсова різниця є доходом «єдинника». Цю думку вони обстоюють уже понад 10 років.

Вище ми з’ясували, як у бухобліку відображають грошові доходи, та нагадали склад негрошових доходів «єдинника». Курсові різниці не згадано у переліку негрошових доходів «єдинника», а отже, вони теж повинні мати форму грошових доходів.

Курсові різниці визначають виключно за монетарними статтями балансу, за якими підприємство отримуватиме або сплачуватиме кошти. Тож чи збільшуються кошти платника ЄП на суму доходів від курсових різниць?

Приклад 2  Підприємство — платник ЄП у березні 2023 року відвантажило товар іноземному покупцю. Вартість товару — 1000 євро. Оплату за товар отримано у квітні 2023. Бухоблік цих операцій показано у таблиці 2.

Таблиця 2

Бухоблік операцій платника ЄП з експорту товару на умовах післяплати

У прикладі 2 дохід визнається на дату його отримання у валюті на валютний рахунок у банку за курсом 40,28 грн/євро, в сумі 40 280 грн. У тому, що це грошовий дохід, сумнівів немає.

Натомість дохід від курсових різниць на суму дебіторської заборгованості покупця не збільшує суму коштів на рахунку підприємства, а тому не повинен оподатковуватись єдиним податком. Податківці у коментованій ІПК наполягають на тому, що курсова різниця теж є доходом «єдинника», але у прикладі 2 ми показали, що це не так.

Крім того, у таблиці 2 ми також показали виникнення доходу у випадку, якби ці операції проводив платник податку на прибуток. І ось що виходить:

— у бухобліку платника ЄП та платника податку на прибуток виникає дохід у сумі 40 280 грн, з яких 40 000 грн — це дохід від реалізації товару і 280 грн — це дохід від курсових різниць. Обидва доходи збільшують фінрезультат платника податку на прибуток з метою оподаткування;

— у податковому обліку доходів платника ЄП виникає дохід від реалізації товару — грошове надходження 40 280 грн та ще й курсові різниці 280 грн. Виходить, що «єдинник» двічі сплачує податок зі суми 280 грн.

Ми навели такий приклад щодо курсових різниць, з якого видно, що курсові різниці не є грошовим доходом платника ЄП. Проте курсові різниці виникають не тільки у разі експорту товару на умовах післяплати, і потрібно розглядати окремо кожну ситуацію.

Приклад 3 Підприємство має на валютному рахунку 1 000 євро. Через зростання валютного курсу збільшується вартість цих коштів у гривнях (див. табл. 3).

Таблиця 3

Бухоблік зміни курсової різниці щодо залишку на рахунку

У прикладі 3 ми бачимо, що в бухобліку зростає гривневий еквівалент валюти на валютному рахунку підприємства, і це спричиняє виникнення доходу в бухобліку. Позаяк тут збільшується залишок на рахунку 312, можна погодитися з податківцями в тому, що в цьому випадку додатна курсова різниця є доходом платника ЄП. Додатковим аргументом є те, що не виникає розбіжності у сумі доходів на спрощеній та на загальній системі оподаткування, тобто у «єдинника» не виникає задвоєння бази оподаткування, як це було у прикладі 2.

Тож питання про курсові різниці виявилося зовсім не однозначним, і ще зарано ставити крапку у цій дискусії.

Нормативна база

• ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI.
• НП(С)БО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну від 07.02.2013 №73.