Позика від засновника: що з дисконтуванням?

Позика від засновника: що з дисконтуванням?

Те, що грошова довгострокова заборгованість має дисконтуватися, тобто відображатися в обліку за теперішньою вартістю, вже не новина для бухгалтерів. Утім, облік такої заборгованості, що виникає із засновниками (учасниками) підприємства, має свої особливості.

Щодо внесків засновників до статутного капіталу або виплати засновникам (учасникам) дивідендів та/або їхньої частки у капіталі підприємства, то з цими розрахунками, як правило, і самі засновники, і підприємства не баряться. І погашення такої заборгованості нечасто перевищує строк у 12 місяців (принаймні у планах при її виникненні).

А от якщо засновник (учасник) у разі фінансової скрути надає підприємству позику (або, як її часто називають податківці, поворотну фінансову допомогу) або підприємство допомагає засновнику грошима, тут, навпаки, строки погашення заборгованості за договором встановлюються тривалі. І тут ми згадуємо про дисконтування!

Ситуація стає ще цікавішою, якщо засновник теж є юрособою. Тобто питання дисконтування може виникнути в обох сторін договору позики.

Що говорять національні стандарти

У бухгалтерському обліку позичальник допомоги керується нормами П(С)БО 11 і включає суму отриманої позики до складу своїх зобов’язань. А надавач позики керується П(С)БО 10 і відображає надану допомогу як дебіторську заборгованість.

Також тут має фігурувати й П(С)БО 13, адже йдеться про фінзобов’язання (позаяк є контрактним зобов’язанням передати кошти або інший фінансовий актив іншому підприємству згідно із п. 4 П(С)БО 13) та фінактив (адже є контрактом, що надає право отримати кошти або інший фінансовий актив від іншого підприємства згідно із п. 4 П(С)БО 13).

Облік в отримувача позики

Позаяк отримувач довгострокової позики має відобразити зобов’язання погасити її за теперішньою вартістю грошей, які він віддасть у майбутньому, в нього виникає дисконт — дохід.

Доходи — це збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).

Проте що слід розуміти під внесками, у нормах П(С)БО не прописано. Не допомагають у цьому й рядки форми 4 «Звіт про власний капітал».

Так, відповідно до цієї форми фінзвітності внески учасників включають:

— внески до капіталу (рядок 4240);

— погашення заборгованості з капіталу (4245).

А чи можна під внесками розуміти дисконт (різницю між номінальною та теперішньою вартістю)? Позаяк затвердженої методики немає, ми пропонуємо дві позиції.

Позиція 1. Дисконт слід розуміти як внесок до власного капіталу, адже якщо позика надається за неринковими умовами (тобто без відсотка чи із незначним відсотком), то надання позики від засновника є його внеском до капіталу. А тому він не має потрапляти до доходів отримувача позики, а повинен проходити через капітал (приміром, субрахунок 425 «Інший додатковий капітал» (радимо саме цей субрахунок) чи субрахунок 422 «Інший вкладений капітал»). Надалі питань з амортизації такого дисконту не меншає, тому тут також є два варіанти:

1) амортизувати шляхом зменшення раніше нарахованого додаткового капіталу;

2) або все-таки визнавати фінансові витрати. Адже амортизацію дисконту не можна прирівняти до вилучення капіталу. Тоді як витрати — це або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16).

Прибічники такої логіки спираються на норми МСФЗ. Так, у п. 109 МСБО 1 зазначено, що зміни у власному капіталі суб’єкта господарювання за період між початком та кінцем звітного періоду відображає збільшення чи зменшення чистих активів протягом періоду. За винятком змін, які є наслідком операцій з власниками, що діють згідно з їхніми повноваженнями власників (таких як внески до власного капіталу, повторні придбання власних інструментів капіталу суб’єкта господарювання і дивіденди), а також витрат на операції, прямо пов’язаних з такими операціями, загальна зміна у власному капіталі протягом періоду відображає загальну зміну доходу та витрат, включаючи прибутки та збитки, отримані внаслідок діяльності суб’єкта господарювання протягом періоду.

Тому є думка, що якщо позику надає особа, яка наголошує, що є засновником, то дисконт має відображатися через додатковий капітал. До речі, й Інструкція №291 передбачає таку кореспонденцію рахунків, як Д-т 50, 55 К-т 42.

До речі, якщо провести аналогію щодо отримання безповоротної фіндопомоги від засновника, то як раз те, що позика отримується від власника, а не від звичайної фізособи чи юрособи, підтверджує рішення про видачу такої позики в протоколі зборів засновників. Саме при такому оформленні податківці погодилися з тим, що безповоротна допомога «проходитиме» через додатковий капітал, а не через доходи. Про це ми писали в статті «Внески понад розмір СК: дохід чи ні?» у «ДК» №30/2019.

Підхід 2. Дисконт не є внеском засновника. Тож нарахування та амортизація дисконту проводяться у звичайному порядку — через доходи та витрати.

Авторові такий підхід здається безпечнішим. Адже на сьогодні немає методики дисконтування, і за таких умов довести, що дисконт є внеском засновника до капіталу підприємства, буде досить складно.

Розгляньмо різницю у підходах на спрощеному прикладі.

Приклад 1 Підприємство отримало ПФД від засновника у розмірі 1000000 грн терміном на 3 роки. Припустімо, що за ставку дисконту обрано середньорічну ставку за кредитами НБУ — 20% річних. Як дисконтувати таку заборгованість за підходом 1 та підходом 2?

Розрахуємо теперішню вартість отриманої від засновника позики в умовах наведеного прикладу за формулою:

PV = FV : (1 + і)ⁿ,

де:

FV = 1000000 грн,

n = 3 роки,

і = 20%.

Теперішня вартість отриманої ПФД: 1000000 грн : (1 + 0,20)³ = 1000000 грн : 1,728 = 578703,70 грн.

Сума дисконту: 1000000 грн - 578703,70 грн = 421296,30 грн.

Амортизація дисконту за 1-й рік: 578703,70 грн х 20% = 115740,74 грн.

Амортизація дисконту за 2-й рік: (578703,70 + 115740,74) х 20% = 138888,89 грн.

Амортизація дисконту за 3-й рік: (578703,70 + 115740,74 +138888,89) х 20% = 166666,67 грн.

Бухгалтерський облік ПФД, отриманої від засновника, див. у таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік ПФД, отриманої від засновника

Облік у надавача позики — засновника

Автор вважає, що застосувати підхід із додатковим капіталом не вийде. Тобто не можна зменшити додатковий капітал і здійснити проведення Д-т 425 К-т 183д, якщо його немає у складі власного капіталу підприємства. А його немає, адже сальдо субрахунку 425 у взаємовідносинах із СГ — отримувачем позики дорівнює нулю. Та й Інструкція №291 не передбачає ні кореспонденцію Д-т 42 К-т 18, ні навпаки Д-т 18 К-т 42.

Не радимо використовувати такий підхід, навіть якщо в обліку надавача позики є все-таки сальдо за К-т 425 (що виникло за іншими операціями). І, знову ж таки, при використанні додаткового капіталу можуть виникнути питання щодо чистих активів підприємства. Та й взагалі винятки у визначеннях «доходи» й «витрати» не стосуються самого засновника (інвестора), а прописані для підприємств-емітентів. Дивіться самі:

— доходи — це збільшення економічних вигід у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників) (п. 5 П(С)БО 15);

— витрати — це або зменшення активів, або збільшення зобов’язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови що ці витрати можуть бути достовірно оцінені (п. 6 П(С)БО 16).

Автор радить надавачу позики відображати дисконт (премію) через витрати, а його амортизацію — через доходи.

Приклад 2 Використаємо дані прикладу 1. Припустімо, що позикодавець визначив ставку дисконтування також на рівні 20%. А тому суми будуть такими самими, як і в позичальника ПФД (див. таблицю 2).

Таблиця 2

Бухгалтерський облік ПФД, наданої засновником

Податковий облік

Податківці констатують факт: положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування безпроцентної поворотної фінансової допомоги. Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. Про це вони вже казали у ІПК ДПС від 28.12.2019 р. №2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК, ІПК від 10.12.2019 р. №1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК.

Думка податківців

Державна податкова служба України розглянула лист щодо дисконтування безпроцентної поворотної фінансової допомоги та її бухгалтерського обліку та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), у межах компетенції повідомляє. <...>

Що стосується обліку дисконтування заборгованості при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, то згідно з пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування безпроцентної поворотної фінансової допомоги.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. <...>

ІПК ДПСУ від 28.12.2019 р. №2220/6/99-00-07-02-02-15/ІПК

Державна податкова служба України розглянула звернення щодо дисконтування заборгованості у вигляді фінансової позики та її бухгалтерського обліку та, керуючись ст. 52 Податкового кодексу України (далі — Кодекс), у межах компетенції повідомляє.

<...>

Що стосується обліку дисконтування заборгованості при визначенні об’єкта оподаткування податком на прибуток підприємств, то згідно з пп. 134.1.1 п. 134 ст. 134 Кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Положеннями Кодексу не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями з дисконтування фінансових активів.

Такі операції відображаються згідно з правилами бухгалтерського обліку при формуванні фінансового результату до оподаткування. <...>

ІПК ДПСУ від 10.12.2019 р. №1814/6/99-00-07-02-02-15/ІПК

Отже, принаймні до внесення змін до ПКУ всі наслідки дисконтування ПФД як у отримувача, так і у її надавача будуть такими, як у бухгалтерському обліку. Докладно про його особливості у кожної зі сторін ми розповіли вище.

Радимо обрати відповідний підхід та закріпити його в обліковій політиці. Також для уникнення зайвих непорозумінь із контролюючими органами незайве звернутися до Мінфіну за роз’ясненнями.

Нормативна база

• Інструкція №291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
• П(С)БО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну від 08.10.99 р. №237.
• П(С)БО 11 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 11 «Зобов’язання», затверджене наказом Мінфіну від 31.01.2000 р. №20.
• П(С)БО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну від 30.11.2001 р. №559.
• П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
• П(С)БО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну від 31.12.99 р. №318.

Катерина Калашян, «Дебет-Кредит», ACCA DipIFR