Податок на прибуток
Загальні підстави
Об’єктом оподаткування податком на прибуток є фінрезультат до оподаткування, визначений у фінзвітності, скоригований на податкові різниці, за умови що платник здійснює такі коригування (див. пп. 134.1.1 ПКУ).
Отримані від нерезидента послуги можуть включатися до складу витрат (рахунки 92, 93, 94), до складу собівартості продукції (рахунки 23, 91), до первісної вартості товарів, інших запасів (рахунки 20, 28 тощо), до складу капітальних інвестицій (рахунок 15).
Включені до складу витрат зменшують фінрезультат до оподаткування. Включені до складу собівартості продукції, товарів, інших запасів зменшуватимуть фінрезультат до оподаткування в разі продажу чи іншого використання запасів у момент списання їх на витрати. Включені до складу капітальних інвестицій зменшуватимуть фінрезультат до оподаткування в момент амортизації ОЗ, у сумі амортизації.
Водночас в разі імпорту послуг можуть виникати податкові різниці, які розглянемо нижче. Але ці різниці не стосуються платників податку, які не застосовують коригування фінрезультату до оподаткування на податкові різниці.
По-перше, можуть виникати різниці, які ми розглянули в «ДК» №32/2022:
— імпорт послуг у контрольованих операціях, згідно зі ст. 39 (пп. 140.5.2 ПКУ);
— імпорт послуг, придбаних у певних нерезидентів (пп. 140.5.4 ПКУ) — нерезидентів, зареєстрованих у державах (на територіях), включених до Переліку №1045, та нерезидентів, організаційно-правова форма яких включена до Переліку №480.
Дивимося наступні можливі різниці.
Роялті, нараховане на користь нерезидента (пп. 140.5.6 ПКУ)
Фінрезультат до оподаткування збільшують на суму витрат щодо нарахування роялті (крім операцій, визнаних контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ) на користь нерезидента (крім перелічених у пп. 140.5.7 ПКУ — див. ІПК ДПСУ від 28.01.2022 р. №253/ІПК/99-00-21-02-02-06):
— що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному (крім суб’єктів господарювання, які провадять діяльність у сфері телебачення і радіомовлення відповідно до Закону №3759);
— для банків — в обсязі, що перевищує 4% доходу від операційної діяльності (за вирахуванням ПДВ) за рік, що передує звітному.
Податкова різниця застосовується на суму наведеного перевищення. Ця податкова різниця застосовується за результатами податкового (звітного) року.
З наведеного випливає, що різниця стосується роялті, яке нараховується у звітному році, наприклад у 2022 році. Нараховується — це відноситься до витрат: Д‑т 23, 91, 92, 93 К‑т 632. Якщо ж роялті нараховано, приміром, у 2021 році, а виплачено в 2022 році, то зазначена різниця не застосовується.
Приклад Нехай роялті нараховано в 2022 році, наприклад, у сумі 2000000 грн.
Нехай цього самого року підприємство отримало дохід від роялті в сумі 300000 грн. А чистий дохід за 2021 рік (рік, що передує звітному) — 41000000 грн.
У такому разі вартісна межа, з якою потрібно порівнювати суму нарахованих роялті: 300000 + (41000000 х 4%) = 300000 + 1640000 = 1940000 грн.
Отже, сума податкової різниці за пп. 140.5.6 ПКУ, на яку потрібно збільшити фінрезультат до оподаткування за наслідками 2022 року, — 60000 грн (2000000 - 1940000).
Водночас, якщо операція з отримання роялті не має ділової мети, фінрезультат до оподаткування збільшується на всю суму витрат з нарахування роялті.
Ділова мета
Розумна економічна причина (ділова мета) — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
Економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.
Для цілей оподаткування вважається, що операція, здійснена з нерезидентами, не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:
— головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
— у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.
Доводити відсутність ділової мети мають податкові органи згідно зі ст. 39 ПКУ.
Якщо фінрезультат збільшено на 100% вартості нарахованого роялті, то інші коригування, встановлені пп. 140.5.6 ПКУ, не застосовуються.
Крім того, ця податкова різниця не застосовується, якщо:
— операція визнана контрольованою відповідно до ст. 39 ПКУ
або
— операція не є контрольованою та сума витрат з нарахуванння роялті підтверджується платником податку за цінами, визначеними за принципом «витягнутої руки», відповідно до процедури, встановленої ст. 39 ПКУ, але без подання звіту.
Роялті, нараховане на користь нерезидентів, наведених у пп. 140.5.7 ПКУ
Фінрезультат до оподаткування збільшується на суму витрат щодо нарахування роялті у повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь нерезидентів, наведених нижче.
По-перше, нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам.
У випадках, коли резиденти — суб’єкти кінематографії України сплачують роялті нерезидентам за субліцензійними договорами за використання або за надання права на використання аудіовізуальних творів (у т. ч. фільмів), а також об’єктів авторського права та/або суміжних прав, що використовуються при виробництві (створенні) аудіовізуальних творів (у т. ч. фільмів), такі нерезиденти вважаються бенефіціарними (фактичними) отримувачами (власниками) щодо таких роялті.
По-друге, нерезидента щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких вперше виникли у резидента України.
Вимоги цього підпункту не застосовуються до випадків нарахування суб’єктом кінематографії роялті за використання об’єктів права інтелектуальної власності (фільмів, літературних творів, музичних творів, творів образотворчого мистецтва, фотографічних творів, фонограм, відеограм), крім випадків, коли резидент України — суб’єкт кінематографії, у якого виникли майнові авторські та суміжні права внаслідок створення (виготовлення) ним цих творів, якщо він у подальшому передав чи здійснив відчуження майнових авторських або суміжних прав нерезиденту та здійснює нарахування роялті за використання цього об’єкта.
По-третє, нерезидента, який не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є.
Зверніть увагу!
В ІПК ДПСУ від 23.03.2020 р. №1194/6/99-00-07-02-02-06/ІПК наголошено, що ПКУ не визначає документа й органу, який має видавати документ для підтвердження неоподаткування сум роялті у державі, резидентом якої є нерезидент, на користь якого сплачуються такі суми. Водночас з урахуванням п. 103.5 ПКУ ДПС рекомендує платникам податків отримувати від контрагента документ, що видається фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни. Такий документ має бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України.
Але зазначена рекомендація не обмежує платника податків у самостійному виборі способу та форми отримання інформації про те, що нерезидент не підлягає оподаткуванню щодо роялті в державі, резидентом якої він є.
Вимоги пп. 140.5.7 ПКУ не застосовуються платником податку у випадках нарахування роялті на користь правовласників як винагороди за використання об’єктів авторського права та/або суміжних прав чи як відрахування на користь правовласників на підставі договорів, укладених таким платником податку з організаціями колективного управління відповідно до Закону №2415.
Податок на доходи нерезидентів (на репатріацію)
Під час виплати нерезидентам доходу за окремі види послуг, зазначені в пп. 141.4.1 ПКУ, суб’єкти господарювання — резиденти України повинні сплатити податок на доходи нерезидентів згідно з п. 141.4 ПКУ.
Послуги, з плати за які справляється податок на репатріацію:
— роялті (визначення за пп. 14.1.225 ПКУ);
— фрахт (визначення в пп. 14.1.260 ПКУ);
— інжиніринг (див. пп. 14.1.85 ПКУ);
— лізинг/оренда за договорами оперативного лізингу/оренди;
— спільна діяльність на території України;
— культурна, освітня, релігійна, спортивна, розважальна діяльність на території України;
— брокерські, комісійні, агентські послуги, надані нерезидентами на території України на користь резидентів;
— послуги у сфері розваг (крім діяльності з проведення лотерей);
— внески та премії на страхування або перестрахування ризиків в Україні (у тому числі страхування ризиків життя) або страхування резидентів від ризиків за межами України тощо.
Доходи від інших видів виконаних робіт, послуг, виконаних, наданих резидентові (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення, не оподатковуються цим податком (див. пп. «к» пп. 141.4.1 ПКУ).
Податок утримують юрособи, ФОПи, які виплачують дохід нерезидентові, включаючи платників ЄП, а також нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом.
Податок утримують за ставкою 15% зі суми доходу за його рахунок, сплачуючи до бюджету під час виплати доходу (пп. 141.4.2 ПКУ). Але сума фрахту оподатковується за ставкою 6% (пп. 141.4.4 ПКУ). Страхові платежі та страхові виплати — за ставкою 0%, 4% чи 12% (пп. 141.4.5 ПКУ).
Але цей податок може не сплачуватися чи сплачуватися в меншому розмірі з доходу від окремих послуг, якщо інше передбачено міжнародним договором про уникнення подвійного оподаткування між Україною та країною нерезидента.
Докладно про особливості справляння цього податку дивіться наші статті: «Податок на репатріацію: розрахунки» в «ДК» №41/2020; «Податок на репатріацію: застосування конвенцій» в «ДК» №42/2020; «Підтвердження статусу нерезидента» в «ДК» №22/2021.
Єдиний податок груп 2, 3, 4
Операції з імпорту послуг на оподаткування цим податком не впливають.
Нормативна база
- Закон №2415 — Закон України від 15.05.2018 р. №2415-VIII «Про ефективне управління майновими правами правовласників у сфері авторського права і (або) суміжних прав».
- Закон №3759 — Закон України від 21.12.1993 р. №3759-XII «Про телебачення і радіомовлення».
- Перелік №480 — Перелік організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи, затверджений постановою КМУ від 04.07.2017 р. №480.
- Перелік №1045 — Перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, затверджений постановою КМУ від 27.12.2017 р. №1045.