Бухгалтерський облік експорту товарів

Експорт товару — це не просто господарська операція, а ще й однойменний митний режим їх вивезення з території України. Тому, як і з імпортом, для визнання факту того, що товар було експортовано, потрібно, щоб цей товар перетнув кордон, причому в одному напрямку — з України.

Саме тому щодо послуг, які надаються іноземцям, термін «експорт» застосовувати неправильно — послуга не може перетинати кордон і проходити митні процедури. Але на практиці, задля скорочення, фахівці часто застосовують словосполучення «експорт послуг». Так само як і інший специфічний термін — «експорт без вивезення»: для випадків, коли товар, придбаний за кордоном, в Україну не ввозиться, а продається іншому покупцю просто за кордоном.

Але зараз ми говоритимемо про класичний експорт товарів. Який, незважаючи на його звичність, має свої цікаві особливості.

Коли відображати дохід від експорту товару

Дохід від експорту товару відображають у загальному порядку, прийнятому для відображення доходу від реалізації продукції (товарів, інших активів). Тобто принципи визнання доходу від експорту товару такі самі, як під час продажу товару на митній території України.

Отже, згідно з п. 8 НП(С)БО 15 дохід визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

1) покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);

2) підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);

3) сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;

4) є впевненість, що внаслідок операції збільшаться економічні вигоди підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Першу умову пов’язують із моментом переходу права власності на товар. І часто цей момент продавці намагаються визначити згідно з правилами Інкотермс 2020.

Зверніть увагу!

Податківці вважають, що Інкотермс 2020 не визначають переходу права власності на товар. Правила Інкотермс 2020 — це умови постачання в договорі купівлі-продажу товарів та перехід ризиків втрати чи пошкодження товару, а також витрат сторін контракту, пов’язаних із постачанням товару. Тому для уникнення спорів про момент продажу товарів варто чітко прописати момент (умову або дату) переходу права власності в договорі між продавцем та покупцем. На це податківці звернули увагу, приміром, в ІПК ДФСУ від 17.04.2019 р. №1645/6/99-99-15-03-02-15/ІПК.

Але прибічники цього варіанта визначення моменту продажу вважають, що в першій умові визнання доходу про перехід права власності не йдеться. Там сказано про перехід ризиків і вигід, пов’язаних із правом власності. Тобто перша умова виконується в момент, коли всі ризики і вигоди перейшли від постачальника до покупця.

Приклад 1  Згідно із ЗЕД-договором постачання здійснюється на умовах DPU (Delivered at Place Unloaded) (постачання на місце вивантаження).  Таким місцем визначено склад нерезидента в м. Лодзі (Польща).

Особливості умови постачання DPU

Delivered at Place Unloaded — постачання на місце вивантаження:

— місце вивантаження визначається договором. Це має бути місце після митного експортного оформлення. По суті, таке місце може бути і на митній території України, наприклад порт. Але здебільшого це місце за межами митної території України. Наприклад, це може бути склад покупця-нерезидента, розташований за межами митної території України. За даними прикладу 1, це місто Лодзь (Польща). Таким чином, у договорі зазначається конкретна адреса такого складу, який і буде місцем вивантаження;

— продавець (експортер) несе транспортні витрати до місця вивантаження. Наприклад, він доставляє товар власним транспортом чи транспортом найнятого перевізника до встановленого договором місця вивантаження (за даними прикладу 1, до складу у місті Лодзь);

— продавець (експортер) несе витрати на розвантаження товару в місці вивантаження;

— продавець (експортер) виконує експортне митне оформлення для вивезення товару з оплатою експортних мит та інших зборів у країні відправлення — в Україні;

— імпортне митне оформлення і сплату імпортних мит та інших зборів у країні, куди доставлено товар, здійснює покупець (нерезидент).

За даними прикладу 1 експортер (резидент) здійснює експортне митне оформлення, сплачуючи необхідні митні платежі, несе витрати на перевезення до місця вивантаження товару на складі в місті Лодзь (Польща), витрати на розвантаження в цьому місці. Імпортні формальності й оплату імпортних митних платежів здійснює покупець-нерезидент. Отже, кінцевою точкою, в якій до покупця перейдуть усі ризики й вигоди від товару, буде місце передачі товару на складі в місті Лодзь. Саме в цій точці і виконуватиметься перша умова.

А моментом переходу права власності в договорі можуть зазначати момент завантаження товару на складі продавця у транспорт продавця. Наприклад, нехай такий склад розташований у Рівному. Таким чином, під час завантаження товару зі складу на автомобіль у Рівному право власності перейде до покупця-нерезидента. Але в цей момент не буде виконано першу умову, тому що в цей момент ризики й вигоди ще не перейдуть до покупця.

Отже, наведене може бути аргументом (якщо ви готові спорити з податківцями) на користь того, що не потрібно, визнаючи момент визнання доходу, орієнтуватися на момент переходу права власності на товар.

Друга умова виконується в момент втрати продавцем управління та контролю за товаром. За умовами прикладу 1 продавець (експортер) втрачає управління та контроль у момент передачі товару на складі покупця-нерезидента в місті Лодзь.

Третя та четверта умови, по суті, виконуються вже в момент укладення договору.

Виходячи з такої логіки, за даними прикладу 1, дохід від продажу товару визнається в момент доставки товару на склад у м. Лодзь: Д-т 362 К‑т 702.

Приклад 2  Згідно з ЗЕД-договором постачання здійснюється на умовах EXW (Ex Works) (франко-завод).  Таким місцем визначено склад резидента у Рівному (Україна).

Особливості умови постачання EXW

Ex Works — франко-завод:

— товар передається покупцеві на території продавця. За даними прикладу 2 — на складі продавця, який розташований у Рівному;

— за загальним правилом, витрати з навантаження на транспортний засіб несе покупець. Але договором витрати з навантаження можуть покласти на продавця;

— витрати з перевезення товару несе покупець. Він може це зробити власним транспортом або ж найняти стороннього перевізника, яким може бути навіть продавець (як правило, за окремим договором);

— покупець-нерезидент здійснює експортне митне оформлення для вивезення товару з оплатою експортних мит та інших зборів у країні відправлення — в Україні. Хоча за договором експортне митне оформлення можуть покласти на продавця;

— імпортне митне оформлення і сплату імпортних мит та інших зборів у країні, куди доставлено товар, здійснює покупець (нерезидент).

За даними прикладу 2, ризики і вигоди переходять до покупця-нерезидента в момент передачі товару на складі продавця-резидента до моменту експортного митного оформлення. У цей самий момент продавець втрачає управління та контроль за проданим товаром. Тому в цей момент відображає дохід від продажу: Д-т 362 К-т 702.

Продавець-резидент спершу відвантажує товар нерезиденту, а відтак отримує оплату

Відповідно до п. 5 НП(С)БО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображають у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня, дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції, якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Валютний курс — установлений НБУ курс грошової одиниці України до грошової одиниці іншої країни (п. 4 НП(С)БО 21).

Таким чином, за курсом НБУ на дату визнання доходу від проданих нерезиденту товарів (дату визнання доходу ми розглянули вище) господарську операцію з продажу на експорт товару відображають у бухгалтерському обліку: Д-т 362 К-т 702.

Заборгованість на субрахунку 362 погашатиметься коштами, а тому вона є монетарною.

За монетарними статтями в іноземній валюті на дату балансу і на дату здійснення господарської операції визначають курсові різниці:

— дохід на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці»;

— витрати на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Приклад 3  Підприємство — резидент України на умовах EXW (склад у Рівному) відвантажило товар нерезиденту на суму 10000 євро. Але згідно з договором експортне митне оформлення і сплату пов’язаних з експортом платежів здійснює резидент.

Собівартість проданих товарів — 180000 грн.

Оплачені та отримані послуги митного брокера — 1000 грн, без ПДВ.

Сплачено мито при експорті — 37417 грн.

Курс НБУ на дату оформлення ВМД — 37,417 грн за 1 євро.

Курс НБУ на дату балансу, після продажу товару — 37,7516 грн за 1 євро.

Отримана оплата від нерезидента — 10000 євро. Курс НБУ на цю дату — 37,5943 грн за 1 євро.

За даними прикладу 3, товар поставлено на умовах EXW. Тому за загальним правилом дохід визнається в момент передачі товару покупцеві на складі продавця. Але сторони договором поклали здійснення митних формальностей та оплату пов’язаних з митним оформленням платежів на продавця. І визначили в договорі, що всі ризики й вигоди, пов’язані з переходом права власності на товар, перейдуть до покупця після митного оформлення, тобто на дату складання митної декларації. Таким чином, і дохід від продажу товару в обліку продавця визнається на дату складання митної декларації.

Але в бухобліку потрібно відобразити в тому числі операцію відвантаження товару зі складу покупцеві. Позаяк дохід у цей момент не визнається, таку операцію відображають на окремих аналітичних рахунках рахунку 281, наприклад: Д-т 281 (товар у дорозі) К-т 281 (склад). І тільки на дату ВМД буде відображено дохід: Д-т 632 К-т 702.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 3 показано в таблиці 1.

Таблиця 1

Бухгалтерський облік експорту товару на умовах післяплати

Отримання оплати, а відтак відвантаження товару на експорт

У разі отримання попередньої оплати (авансу) її відображають у балансі за офіційним курсом НБУ на дату отримання (див. вище п. 5 НП(С)БО 21): Д-т 312 К-т 681.

Заборгованість на субрахунку 681 є немонетарною, адже вона погашатиметься відвантаженням товару. Тому курсові різниці на неї не нараховують.

Відповідно до п. 6 НП(С)БО 21 під час включення до складу доходу звітного періоду суму авансу (попередньої оплати) перераховують у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.

Тобто дохід (Д-т 362 К-т 702) визнають за валютним курсом на дату отримання авансу.

Приклад 4  Початкові дані попереднього прикладу 3.

Але спершу отримано попередню оплату 10000 євро. На дату отримання курс НБУ 37,3365 грн за 1 євро.

Бухгалтерський облік за даними прикладу 4 показано в таблиці 2.

Таблиця 2

Бухгалтерський облік експорту товару на умовах попередньої оплати

Нормативна база

• Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.1999 р. №996‑XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
• Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
• Інкотермс 2020 — Правила використання внутрішніх та міжнародних торгових термінів Інкотермс 2020, прийняті Міжнародною торговою палатою і введені в дію з 01.01.2020 р.
• НП(С)БО 15 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.1999 р. №290.
• НП(С)БО 21 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. №193.