У цій статті розповімо про найістотніші зміни Закону №1914 щодо податку на прибуток.
Врахування збитків минулих років великими платниками податків
До 1 січня 2022 р. збитки минулих років враховувалися в повному обсязі всіма платниками податку на прибуток без будь-яких умов для зменшення фінрезультату до оподаткування.
З 1 січня 2022 р. запроваджується новий порядок врахування тогорічних збитків. Проте лише для однієї категорії платників податку на прибуток — для великих платників податків. Для цього в новій редакції викладено пп. 140.4.4 ПКУ, а саме: великі платники податку на прибуток зменшують фінрезультат до оподаткування на частину суми від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих звітних років (далі — збитки) до повного його погашення у такому порядку.
А якою буде ця частина?
Починаючи з 2022 року великі платники податків мають право зменшувати фінрезультат до оподаткування звітного періоду (незалежно від того, чи це прибуток, збиток або нульове значення) не більше ніж на 50% непогашеної суми збитків минулих звітних років.
Сума збитків минулих звітних років, не погашена додатним значенням об'єкта оподаткування звітного року, зменшує фінрезультат до оподаткування (прибуток, збиток або нульове значення!) майбутніх звітних періодів у розмірі не більше ніж 50% такої непогашеної суми до її повного погашення.
Якщо непогашена сума збитків минулих звітних років становить не більше ніж 10% додатного значення об'єкта оподаткування звітного періоду, обчисленого відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ без урахування непогашених збитків минулих звітних років, така сума збитків зменшує фінрезультат до оподаткування цього звітного періоду в повному обсязі.
Для потреб цього підпункту погашеними вважаються суми збитків минулих звітних років, для яких одночасно виконуються дві такі умови:
а) ці суми були включені до розрахунку об'єкта оподаткування майбутніх звітних періодів (тобто майбутніх років по відношенню до року виникнення цих сум);
б) за рахунок цих сум було зменшено додатне значення об'єкта оподаткування (прибуток) відповідних звітних років, обчислене відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ без урахування непогашених збитків минулих звітних років.
Положення підпункту 140.4.4 ПКУ застосовуються з урахуванням пунктів 3 та 4-2 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ. Згідно з новим п. 4-2 підрозділу 4 розділу XX ПКУ цей новий порядок урахування збитків минулих років застосовується до звітних періодів починаючи з 1 січня 2022 року. Відповідно, сума збитків минулих років, накопичена на 1 січня 2022 р., враховуватиметься як початкова сума збитків з метою поступового погашення.
Покажемо, як ці норми мають застосовуватися, на думку автора, на умовному прикладі.
Станом на 1 січня 2022 року підприємство має збиток за даними рядка 04 декларації за 2021 р. у сумі 100000 грн. Припустімо, у наступних роках воно отримає такі результати — див. таблицю.
2022 звітний рік. Підприємство отримує збиток, за даними бухобліку, в сумі 84000 грн. Воно має право зменшити його на 50% збитків минулого 2021 року: 100000 х 50% = 50000 грн.
Скоригований фінрезультат у декларації: -84000 - 50000 = -134000 грн (від'ємний об'єкт оподаткування).
Позаяк у бухобліку 2022 рік був збитковий, то непогашена сума збитків 2022 року складається зі збитку поточного року, суми коригування фінрезультату та другої половини збитку 2021 року, яка не потрапила до коригування: -84000 - 50000 - 50000 = -184000 грн.
2023 звітний рік. Підприємство отримує прибуток, за даними бухобліку, в сумі +24000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2022 року: -184000 х 50% = -92000 грн. Скоригований фінрезультат: +24000 - 92000 = -68000 грн (від'ємний об'єкт оподаткування). Непогашена сума збитків на кінець 2023 року складається з неврахованої половини збитків 2022 року та від'ємного об'єкта оподаткування на кінець 2023 року, який був сформований виключно за рахунок збитків: -184000 х 50% - 68000 = -160000 грн.
2024 звітний рік. Підприємство отримує прибуток, за даними бухобліку, в сумі +53000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2023 року: -160000 х 50% = -80000 грн. Скоригований фінрезультат: +53000 - 80000 = -27000 грн (від'ємний об'єкт оподаткування). Сума збитків на кінець 2024 року складається з неврахованої суми збитків 2023 року та від'ємного об'єкта оподаткування на кінець 2024 року, який сформований виключно за рахунок збитків: -160000 х 50% - 27000 = -107000 грн.
2025 звітний рік. Підприємство отримує збиток, за даними бухобліку, в сумі -10000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2024 року: -107000 х 50% = -53500 грн. Скоригований фінрезультат: -10000 - 53500 = -63500 грн (від'ємний об'єкт оподаткування). Позаяк у бухобліку 2025 рік був збитковий, то непогашена сума збитків на кінець 2025 року складається зі збитку поточного року, суми коригування фінрезультату в поточному році та залишку збитку 2024 року, який не потрапив до коригування: -10000 - 53500 - 53500 = -117000 грн.
2026 звітний рік. Підприємство отримує прибуток, за даними бухобліку, в сумі +60000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2025 року: -117000 х 50% = -58500 грн. Скоригований фінрезультат: +60000 - 58500 = +1500 грн (додатний об'єкт оподаткування). Непогашена сума збитків на кінець 2026 року складається лише з неврахованої суми збитків 2025 року: -58500 грн.
2027 звітний рік. Підприємство отримує прибуток, за даними бухобліку, в сумі +75000 грн. Воно має право зменшити його на 50% непогашених збитків минулого 2026 року: -58500 х 50% = -29250 грн. Скоригований фінрезультат: +75000 - 29250 = +45750 грн (додатний об'єкт оподаткування). Непогашена сума збитків на кінець 2027 року складається лише з неврахованої суми збитків 2026 року: -29250 грн.
2028 звітний рік. Підприємство отримує прибуток, за даними бухобліку, в сумі +300000 грн. Позаяк залишок непогашених збитків менший ніж 10% від цього прибутку (29250 грн менше ніж 300000 х 10%), то воно має право зменшити фінрезультат на 100% непогашених збитків минулого 2027 року.
Скоригований фінрезультат: +300000 - 29250 = +270750 грн. Уся сума збитків минулих років поступово погашена.
Звісно, це лише авторська точка зору. Ми навели власний приклад, за яким поступово дані податкового і бухгалтерського обліку збитків досягнуть збігу — повного погашення збитків минулих років. Але ми, як і великі платники податків, чекатимемо на версію податківців і сподіватимемося, що сюрпризів у ній не знайдемо.
Таблиця
Новий порядок врахування сум збитків минулих років
|
Звітний рік
|
Фінрезультат до оподаткування за даними бухобліку (рядок 02 декларації)
|
Коригування фінрезультату (рядок 03 декларації)
|
Скоригований фінрезультат (рядок 04 декларації)
|
Непогашена сума збитків на кінець року
|
| 2021 |
Х
|
Х
|
Х
|
-100000
|
| 2022 |
-84000
|
-50000
|
-134000
|
-184000
|
| 2023 |
24000
|
-92000
|
-68000
|
-160000
|
| 2024 |
53000
|
-80000
|
-27000
|
-107000
|
| 2025 |
-10000
|
-53500
|
-63500
|
-117000
|
| 2026 |
60000
|
-58500
|
1500
|
-58500
|
| 2027 |
75000
|
-29250
|
45750
|
-29250
|
| 2028 |
300000
|
-29250
|
270750
|
0
|
Безповоротна фіндопомога пов'язаним особам — платникам податку на прибуток
Коригування фінрезультату до оподаткування у разі надання безповоротної фіндопомоги визначені пп. 140.5.10 ПКУ.
Фінрезультат збільшується на суму наданої БФД (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг) у деяких випадках, зокрема:
— особам, що не є платниками податку (крім фізосіб, які є платниками ПДФО);
— платникам податку, які є пов'язаними особами, — якщо отримувач БФД задекларував від'ємне значення об'єкта оподаткування за податковий (звітний) рік, що передує року, в якому отримано таку БФД, за умови що така допомога була врахована у складі витрат при визначенні фінрезультату до оподаткування;
— платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ, крім БФД, перерахованої неприбутковим організаціям, внесеним до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату такого перерахування коштів, передачі товарів, робіт, послуг, для яких застосовується положення підпункту 140.5.9 ПКУ.
Новацією є норма про збільшення фінрезультату в разі надання безповоротної фіндопомоги пов'язаним особам — платникам податку на прибуток.
Нагадаємо!
Критерії пов'язаності осіб визначені у пп. 14.1.159 ПКУ. Проте з 2022 року вони застосовуватимуться не тільки з метою трансфертного ціноутворення.
Тепер в разі надання безповоротної фіндопомоги пов'язаній особі потрібно буде збільшити фінрезультат на суму такої допомоги за умови виконання одночасно двох умов:
1) пов'язана особа — отримувач БФД задекларувала збиток у минулому звітному році;
2) така БФД була врахована у складі витрат при визначенні фінрезультату до оподаткування у надавача. Але за принципом повного висвітлення (ст. 4 Закону про бухоблік) підприємство має відображати в обліку всі операції, в тому числі і надання БФД будь-кому. Не можна надати БФД і не включити її до складу витрат.
Отже, друга умова виконуватиметься завжди, і для застосування пп. 140.5.10 щодо пов'язаних осіб буде достатньо дізнатися, чи не мав збитків отримувач допомоги.
До уваги платників податку на прибуток — сільгосптоваровиробників!
Досі термін «сільськогосподарська продукція» було визначено у пп. 14.1.234 ПКУ, і податківці користувалися саме ним для визначення права на особливий звітний період для сільгосппідприємств. Зокрема, було достатньо, щоб сільгосптовари (продукція) вирощувалися, відгодовувалися, виловлювалися, збиралися, виготовлялися, вироблялися, перероблялися безпосередньо виробником цих товарів (продукції). I жодних вимог до сільськогосподарських угідь не встановлювалося.
Нагадаємо!
Відповідно до пп. 137.4.1 ПКУ виробники сільгосппродукції можуть обрати річний податковий (звітний) період, який починається з 1 липня минулого звітного року і закінчується 30 червня поточного звітного року. Для потреб оподаткування податком на прибуток до підприємств, основною діяльністю яких є виробництво сільгосппродукції, належать підприємства, дохід яких від продажу сільгосппродукції власного виробництва за попередній податковий (звітний) рік перевищує 50% загальної суми доходу.
Тепер у ПКУ з'явилося чітке визначення, що таке власна сільгосппродукція (новий пп. 14.1.33-1 ПКУ). Це сільськогосподарська продукція (сільськогосподарські товари), що підпадає під визначення груп 1 — 24 УКТ ЗЕД, якщо така продукція вирощується, відгодовується, виловлюється, збирається, виготовляється, виробляється, переробляється безпосередньо виробником цієї продукції — власником, орендарем або користувачем на інших умовах (у тому числі на умовах емфітевзису) земельних ділянок, віднесених до сільськогосподарських угідь, або на давальницьких умовах.
Як бачимо, до визначення власної сільгосппродукції з 01.01.2022 р. внесено вимоги щодо сільськогосподарських угідь, якими користується підприємство. А саме: підприємство має користуватися землею на підставі оформленого належним чином права власності, оренди або користування землею. Також дозволено виготовляти власну сільгосппродукцію на давальницьких умовах.
Чи змінять податківці свій підхід до визначення сільгосппродукції власного виробництва з метою застосування особливого звітного періоду, хто не може застосовувати такий звітний період і як їм звітувати у 2022 році, — наразі роз'яснень від ДПСУ немає.
Але якщо сільгосптоваровиробник використовує земельні ділянки на законних підставах, йому нема про що турбуватися. Норми нового пп. 14.1.33-1 ПКУ не обмежують види правових відносин, за якими такий платник податку може отримати земельну ділянку у власність або користування. Якщо ж правові відносини й досі не оформлені або поставлені під сумнів, — потрібно негайно виправити це.
Звільнення від оподаткування прибутку птахівників
Тимчасово, до 1 січня 2027 року (на період протягом 5 років), законодавці звільнили від оподаткування прибуток сільськогосподарських товаровиробників, що провадять виключно такі види діяльності згідно з КВЕД-2010:
— клас 01.47 (розведення та вирощування свійської птиці, за виключенням вирощування курей, одержування яєць курей та діяльності інкубаторних станцій з вирощування курей);
— клас 01.49 (у частині розведення та вирощування перепелів і страусів);
— клас 10.12 (виробництво м'яса свійської птиці, за виключенням виробництва м'яса курей, витоплювання жиру курей, забою, оброблення та фасування м'яса курей);
— діяльність з реалізації власно виробленої (вирощеної) такої продукції (за виключенням м'яса курей).
Як бачимо, звільняється прибуток підприємств у галузі птахівництва, крім одержання продукції від вирощування курей. I платникам не можна здійснювати інших видів діяльності, крім перелічених вище.
Також прописано цілі використання несплачених сум податку на прибуток — вони є стандартними для такого роду пільг, а саме: вивільнені кошти (суми податку, що не сплачуються до бюджету та залишаються в розпорядженні платника податку) використовуються на створення чи переоснащення матеріально-технічної бази, збільшення обсягу виробництва, впровадження новітніх технологій. Використання таких коштів має бути пов'язане з діяльністю платника податку, прибуток від якої звільняється від оподаткування. Порядок контролю за використанням вивільнених коштів встановлюється КМУ.
Суми вивільнених коштів визнаються як отримане цільове фінансування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ.
У разі порушення напрямів цільового використання, порядку використання вивільнених коштів платник податку зобов'язаний нарахувати ПЗ з податку на прибуток підприємств зі суми використаних не за призначенням вивільнених коштів, штрафні санкції та пеню відповідно до норм ПКУ. ПЗ, штрафні санкції і пеня нараховуються починаючи з першого числа місяця, в якому вчинено порушення.
Усе це запроваджується новим п. 57 підрозділу 4 розділу XX ПКУ.
Списання заборгованості держпідприємствам
Коригування фінрезультату, що стосуються списання сумнівних боргів, регулюються нормами п. 139.2 ПКУ.
Відповідно до пп. 139.2.2 ПКУ фінрезультат до оподаткування зменшується:
— на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до НП(С)БО або МСФЗ;
— на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів або резерву очікуваних кредитних збитків (зменшення корисності активів), що відповідає ознакам, визначеним підпунктом 14.1.11 ПКУ.
Для того щоб з 1 січня 2022 р. мати можливість зменшувати фінрезультат на цю різницю, державні унітарні підприємства та госптовариства, у статутному капіталі яких більше ніж 50% акцій (часток) належать державі, повинні погоджувати свою облікову політику щодо визначення методів обчислення величини резерву сумнівних боргів (резерву очікуваних кредитних збитків) та способу визначення коефіцієнта сумнівності з власником (власниками) або уповноваженим ним органом (посадовою особою) відповідно до законодавства.
Якщо облікову політику в цій частині не буде погоджено, зменшити фінрезультат не можна буде, причому обов'язок збільшити фінрезультат згідно з пп. 139.2.1 ПКУ залишається.
Оподаткування виробників електроенергії за «зеленим» тарифом
Новим п. 58 підрозділу 4 розділу XX ПКУ встановлено деякі особливості оподаткування прибутку виробників електроенергії за «зеленим» тарифом. Вони діятимуть тимчасово, у 2022 — 2023 роках. А саме:
— у 2022 — 2023 звітних роках фінрезультат до оподаткування зменшується на суму нарахованого у бухобліку і врахованого у фінрезультаті до оподаткування доходу від продажу електроенергії за «зеленим» тарифом у періоді з 1 січня 2022 року до 1 січня 2024 року, за яким виробник електроенергії не отримав оплату на кінець звітного періоду;
— тимчасово з 1 січня 2022 року фінрезультат до оподаткування звітного періоду збільшується на суму доходу у розмірі погашеної дебіторської заборгованості за продану електроенергію за «зеленим» тарифом, на який в попередніх звітних періодах зменшувався фінрезультат до оподаткування відповідно до цього пункту. Положення цього абзацу застосовується до повного погашення дебіторської заборгованості за електроенергію за «зеленим» тарифом, продану в період 2022 — 2023 рр.;
— тимчасово, у 2022 — 2023 звітних роках, фінрезультат до оподаткування звітного періоду збільшується на суму нарахованих у бухобліку і врахованих у фінрезультаті до оподаткування витрат, що формують собівартість реалізованої електроенергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут електроенергії за «зеленим» тарифом у періоді з 1 січня 2022 року до 1 січня 2024 року, за яку виробник не отримав оплату на кінець звітного періоду;
— тимчасово з 1 січня 2022 року фінрезультат до оподаткування податкового (звітного) періоду зменшується на суму витрат, що формують собівартість реалізованої електроенергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут електроенергії за «зеленим» тарифом, за яку виробник отримав оплату в такому звітному періоді, та на які в попередніх звітних періодах збільшувався фінрезультат відповідно до цього пункту. Положення цього абзацу застосовується до повного погашення дебіторської заборгованості за електроенергію за «зеленим» тарифом, продану в період 2022 — 2023 рр.;
— платники податку — виробники електроенергії за «зеленим» тарифом не застосовують різницю, визначену абзацом третім пп. 139.2.2 ПКУ, у разі списання безнадійної дебіторської заборгованості за електроенергію за «зеленим» тарифом, що сформувалася за електроенергію, продану в період, 2022 — 2023 рр. Положення цього абзацу застосовується також і в період після 01.01.2024 р.
Фактично виробники електроенергії за «зеленим» тарифом на 2022 та 2023 звітні роки отримали касовий метод обліку податку на прибуток.
Щодо доходів:
— протягом 2022 та 2023 років дохід від неоплаченої реалізації електроенергії виключається з фінрезультату;
— при отриманні оплати дохід від продажу оплачених обсягів включається до фінрезультату, і це потрібно буде робити починаючи з 1 січня 2022 року до повної оплати реалізованих обсягів електроенергії.
Аналогічний механізм передбачено для витрат, що формують собівартість реалізованої електроенергії за «зеленим» тарифом, та витрат на збут електроенергії за «зеленим» тарифом, яка не була оплачена в 2022 — 2023 рр.:
— протягом 2022 та 2023 років зазначені витрати виключаються з фінрезультату;
— при отриманні оплати витрати включаються до фінрезультату, і це потрібно буде робити починаючи з 1 січня 2022 року до повної оплати реалізованих обсягів електроенергії.
Таким чином, доходи і витрати щодо реалізації електроенергії включаються до розрахунку фінрезультату з метою оподаткування лише після того, як за реалізовану електроенергію буде отримано оплату.
Зверніть увагу!
Виробникам не дозволено зменшувати фінрезультат у разі списання безнадійної заборгованості за електроенергію за пп. 139.2.2 ПКУ при одночасному його збільшенні відповідно до пп. 139.2.1 ПКУ. Тобто якщо в майбутньому платник списуватиме безнадійну заборгованість покупців електроенергії, яка виникла у 2022 — 2023 рр., то він повинен буде збільшити фінрезультат на суму списаної заборгованості без симетричного зменшення, якщо така заборгованість відповідає вимогам пп. 14.1.11 ПКУ.
Юлія ЄГОРОВА, «Дебет-Кредит»