ВС наголосив1, що незалежно від того, чи допущено орган ДПС до планової або позапланової перевірки, платник податків не позбавлений права оскаржити наказ про її призначення разом з оскарження податкових повідомлень-рішень до суду.
Чи варто звертати увагу органів ДФС під час адміністративного оскарження та складення позовів до адміністративних судів про порушення під час допуску до перевірки, зокрема, на належне та своєчасне вручення копії наказу на перевірку?
1 Постанова ВС від 27 травня 2021 року у справі №640/19902/18.
Уже вкотре ми повертаємося до цього питання, але на сьогодні судова практика значно змінилася — і ці зміни на користь платників податків.
Ситуація, про яку йдеться у коментованому судовому рішенні, сталася доволі давно — понад три роки тому. Втім, розглядаючи спір сьогодні, Верховний Суд не припиняє нагадувати про обов'язковість дотримання норм ПКУ під час призначення та проведення перевірок, а також про новий підхід до порушень органами ДПС порядку повідомлення про майбутню перевірку.
Так, ГУ ДФС на підставі наказу від 24.11.2017 р. №13731 провело документальну планову виїзну перевірку ТОВ з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2014 р. до 30.09.2017 р. відповідно до затвердженого плану (переліку питань) документальної перевірки, про що складено акт від 31.01.2018 р.
Iнспектори ДФС зафіксували в акті перевірки інформацію про те, що копію наказу контролюючого органу надіслано рекомендованим листом із повідомленням про вручення 01.12.2017 р. З направленням на право проведення перевірки ознайомлено під підпис директора ТОВ. Перевірку проведено в присутності директора.
Але чи отримало ТОВ копію наказу за надісланим рекомендованим відправленням, чи ні — в акті ані слова.
Порядок повідомлення про перевірку — хто перевіряє його дотримання?
Якщо коротко нагадати порядок призначення та проведення планових документальних перевірок, то право на проведення документальної планової перевірки платника податків надається лише у разі, якщо йому (його представникові) не пізніше ніж за 10 календарних днів до дня проведення зазначеної перевірки надіслано (вручено) у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копію наказу про проведення документальної планової перевірки та письмове повідомлення із зазначенням дати початку проведення такої перевірки (п. 77.4 ПКУ).
I документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом із повідомленням про вручення або особисто вручені платникові податків (його представникові). Якщо пошта не може вручити платникові податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платникові податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення (п. 42.2, 42.4 ПКУ).
Але під час судового розгляду справи ТОВ наголошувало на тому, що не отримувало наказу ГУ ДФС від 24.11.2017 р. №13731 про проведення документальної планової виїзної перевірки, що унеможливило його оскарження. Не кажучи вже про те, що суд мав би також з'ясувати, чи було дотримано 10-денного терміну до дня початку перевірки.
Однак суди проігнорували це, посилаючись на судову практику ВС, а саме постанови ВС від 13.03.2018 р. у справі №804/1113/16, від 30.11.2018 р. у справі №808/1641/15, від 24.01.2019 р. у справі №813/1012/18.
Судова практика ВС
...платник податку, який вважає порушеним порядок та підстави призначення податкової перевірки, зокрема виїзної, щодо нього, має захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки. Якщо ж допуск до податкової перевірки відбувся, в подальшому предметом розгляду в суді має бути лише суть виявлених порушень податкового та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Відтак, з огляду на наведене, позови платників податків, спрямовані на оскарження рішень (у тому числі наказів про призначення перевірки), дій або бездіяльності контролюючих органів щодо призначення та/або проведення перевірок можуть бути задоволені лише в тому разі, якщо до моменту винесення судового рішення не відбулося допуску посадових осіб контролюючого органу до спірної перевірки. В іншому разі в задоволенні відповідних позовів має бути відмовлено, оскільки правові наслідки оскаржуваних дій за таких обставин є вичерпаними, а отже, задоволення позову не може призвести до відновлення порушених прав платників податків, оскільки після проведення перевірки права платника податків порушують лише наслідки проведення відповідної перевірки.
Таким чином, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції, який полягає в тому, що позивач, допустивши посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки, тим самим втратив своє право на оскарження наказу про проведення виїзної перевірки, скасування якого за вказаних обставин не може призвести до відновлення порушених прав ТОВ <...>, оскільки права останнього порушують лише наслідки проведення такої перевірки у вигляді податкового повідомлення-рішення <...>.
При цьому позивач не позбавлений права оскаржити вказане податкове повідомлення-рішення з підстав його невідповідності закону чи компетенції контролюючого органу...
Постанова ВС від 13.03.2018 р. у справі №804/1113/16
Утім, нагадаємо ще один нюанс — для оскарження наказу на перевірку його потрібно не лише отримати, а й мати на руках для подання його до суду разом із позовною заявою. Хоча на сьогодні процесуальні кодекси допускають можливість лише посилатися на документи із зазначенням, де саме є їх оригінали (без додавання копій з поясненням їх відсутності).
Важливо! Відсутність наказу, а точніше відсутність завчасного повідомлення про планову перевірку, порушує права платників податків також і на об'єктивну, повну та всебічну перевірку, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку, а також необхідних пояснень з питань, що спричинили призначення податкової перевірки.
Такого висновку дійшов Верховний Суд у рішенні від 12.08.2020 р. у справі №160/2116/19. На думку суду, вимога, яку ПКУ ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитися, чи вручено платникові податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує із зазначеними в ст. 17 ПКУ правами платника податків.
До того ж іще Верховний Суд України у постанові від 27.01.2015 р. у справі №21-425а14 зробив висновок, відповідно до якого з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення платник має бути ознайомлений у встановлений законом спосіб до її початку.
Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.
Відповідно, й у коментованій нами справі ВС наголосив, що дотримання контролюючим органом процедури проведення перевірки входить до предмета доказування з метою вирішення цього спору й підлягає першочерговому дослідженню.
Натомість суди першої та апеляційної інстанції зосередилися лише на виявлених та зафіксованих в актах порушеннях ТОВ норм ПКУ. Хоча варто було звернути увагу на пояснення ТОВ та з'ясувати, чи дотримано органом ДФС порядку повідомлення про планову перевірку — насамперед строків надсилання копії наказу за приписами п. 77.4 ПКУ.
Увага!
Порядок дотримання належного та своєчасного вручення копії наказу про перевірку та повідомлення стосується не лише позапланових, а й планових перевірок.
Порушення строків надсилання копії наказу нівелює наслідки перевірки!
I тут постає запитання: можливо, тоді не варто взагалі складати акти про недопуск, якщо в принципі на сьогодні платник отримав можливість оскаржувати дії податківців з допуску до планових чи позапланових перевірок?
Справді, ВС наголосив, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи надалі наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатися на порушення органом ДПС вимог законодавства щодо проведення такої перевірки.
I таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі якщо вони визнані судом належними та законними, — переходити до перевірки виявлених та зафіксованих в акті перевірки порушень.
Якщо ж суд з'ясує, що податковий орган порушив вимоги щодо призначення перевірки, порядку повідомлення про неї платника податків чи припустився інших порушень, які стосуються прав платника податків на належну підготовку до перевірки, платник податків може дістати легкий переляк — суд може визнати перевірку незаконною, що не породжує жодних юридичних наслідків. I ППР скасують без перевірки виявлених порушень.
Але за таких обставин податкові органи вже матимуть ваші первинні документи, інші документи, які підтверджують обставини виконання госпоперацій, інші вагомі докази. I як цим скористається орган ДФС, наперед сказати складно. Особливо враховуючи численні законопроєкти, спрямовані на значне розширення прав контролюючих органів.
I в разі недопуску контролюючих органів до перевірки зі складенням акта про недопуск (п. 81.2 ПКУ) платник податків має можливість ще раз пересвідчитися у правомірності податкового та бухгалтерського обліку госпоперацій та його контрагентів, а також у відсутності помилок.
Тому якщо платник податків впевнений у незаконності дій перевіряльників на етапі допуску до перевірки (законності наказу та своєчасності повідомлення про перевірку), то варто скористатися правом недопуску та оскаржити наказ.
Якщо ви не впевнені, тоді незалежно від допуску та фактичного проведення перевірки платник податків має повне право (незалежно від виду перевірки) вказати у позові й на порушення з боку податківців при призначенні перевірки чи строків надсилання наказу на перевірку.
Алгоритм дій платника податків:
1) ознайомлюватися періодично з планом-графіком планових заходів, що оприлюднюється органами ДПС, з урахуванням внесених змін;
2) враховуючи визначену дату перевірки, очікувати на копію наказу та письмове повідомлення про заплановану планову перевірку (рекомендований лист із повідомленням про вручення);
3) у разі якщо в день перевірки з'являються перевіряльники, з'ясувати на етапі допуску, чи надсилали вони вам поштову кореспонденцію (а можливо, вручили вашому представникові);
4) враховуючи період перевірки, необхідну кількість документів, яку слід надати до перевірки, інші обставини, приймати рішення про (не)допуск.
Увага!
Не радимо відмовлятися від отримування листів, особливо при їх доставці безпосередньо вам. У суді представники пошти можуть надати пояснення не на вашу користь.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»