ТОВ звернулося до ДПС із запитанням про включення до складу доходів сум поворотної фінансової допомоги, яку ТОВ мало би повернути своєму учасникові, у разі прийняття рішення про спрямування цієї ПФД на створення додаткового капіталу. Але в IПК від 02.06.2021 р. №2226/IПК/99-00-21-02-02-06 (див. «ДК» №24-25/2021) надано відповіді не на всі запитання.
Правовий бік питання
Сума коштів, що надійшла платникові податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення, вважається поворотною фінансовою допомогою (пп. 14.1.257 ПКУ).
Визначення терміна «додатковий капітал» ПКУ не містить, тому податківцям довелося переглядати іншу нормативну базу.
У взаєминах між засновниками та підприємством податківцям добре відомий термін «статутний капітал». Порядок формування статутного капіталу товариства регулюється нормами глави III Закону про ТОВ/ТДВ, ст. 12 якого визначено, що розмір статутного капіталу товариства складається з номінальної вартості часток його учасників, виражених у національній валюті України.
А слово «додатковий» у контексті взаємин між товариством та учасниками виникає ось у якій ситуації. Відповідно до Закону про ТОВ/ТДВ збільшити статутний капітал товариства можливо за рахунок додаткових вкладів учасників. Положення ч. 2 ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ надають кожному учасникові переважне право внести додатковий вклад у межах суми збільшення статутного капіталу пропорційно до його частки у статутному капіталі. Такі вклади згідно з ч. 5 ст. 18 Закону про ТОВ/ТДВ вносяться учасниками упродовж терміну, визначеного рішенням загальних зборів про залучення додаткових вкладів, але не більше ніж упродовж одного року з дня ухвалення такого рішення.
Додатковий вклад може бути внесений у грошовій і негрошовій формі. Проте у разі внесення додаткового вкладу в негрошовій формі відповідно до вимог ч. 4 ст. 18 Закону в рішенні загальних зборів учасників необхідно визначити учасників товариства, які вносять майно, та зазначити його грошову оцінку.
I все це зрозуміло та логічно, але до додаткового капіталу немає жодного відношення. Тобто, аналізуючи нормативну базу, податківці так і не надали корисних порад.
А все тому, що формування додаткового капіталу чинним на сьогодні Законом про ТОВ/ТДВ не передбачено. Тож питання формування додаткового капіталу мають бути прописані у статуті. Зокрема, слід визначити порядок внесків учасників у додатковий капітал, порядок ухвалення рішення щодо цього питання тощо.
Прямої норми щодо ухвалення загальними зборами рішення про внески у додатковий капітал ст. 30 Закону про ТОВ/ТДВ не містить. Але частини 1 та 4 ст. 30 Закону про ТОВ/ТДВ передбачають також вирішення загальними зборами учасників інших питань стосовно діяльності ТОВ. Тож у статуті можна передбачити додаткове питання виключної компетенції загальних зборів — здійснення учасниками внесків у додатковий капітал без зміни розміру статутного капіталу.
Єдиний податок
Свого часу фахівці Мінфіну у листі від 08.12.2019 р. №11210-09-62/32343 (див. «ДК» №3/2020, коментар «ДК») зробили такий висновок: «Оскільки для цілей бухгалтерського обліку збільшення додаткового капіталу за рахунок внесків засновниками є операцією, що приводить до збільшення власного капіталу та при цьому не приводить до збільшення доходу підприємства, то, відповідно, внесення грошових коштів засновниками як додатковий капітал без зміни розміру статутного капіталу не включається до складу доходу платника єдиного податку третьої групи (юридичної особи)».
Тобто висновок податківців був простий. Якщо формування додаткового капіталу також не спричинюється до визнання доходу в бухгалтерському обліку, то й у юрособи-«єдинника» не має виникати оподатковуваного доходу. Але остаточну крапку в цьому питанні теж мусить поставити Мінфін.
I тут треба зробити ще одне застереження: в ситуації, про яку ми розповідаємо, відбуваються не прямі внески від засновників, а взаємозалік. А негрошові розрахунки, як ми пам'ятаємо, «єдинникам» заборонені під загрозою втрати спрощеного статусу. Тому «єдинникам» робити таке зарахування дуже не радимо!
Податкові та облікові аспекти
Податок на прибуток. Податківці у коментованій IПК навели тільки наслідки з податку на прибуток, бо саме про цей податок ТОВ і запитувало. Податківці заявили, що положеннями ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування за операціями зі збільшення статутного капіталу за рахунок поворотної фінансової допомоги. Але про додатковий капітал, про який ТОВ запитувало, — в ПКУ нічого не зазначено.
На нашу думку, це мало означати, що жодної податкової різниці щодо додаткового капіталу не виникає. I недарма.
Адже рахунок 42 «Додатковий капітал» призначено, зокрема, для обліку іншого вкладеного засновниками підприємств (крім акціонерних товариств) капіталу, що перевищує статутний капітал, інших внесків тощо без рішень про зміни розміру статутного капіталу.
За кредитом рахунку 42 «Додатковий капітал» відображають збільшення додаткового капіталу, за дебетом — його зменшення.
Його формування показують проведеннями Д-т 377 К-т 422. Як бачимо, ані доходи, ані витрати при цьому не виникають. I отримання такого внеску не впливає на формування фінансового результату до оподаткування.
Проте у запиті йшлося про дві операції, а не про одну. I якраз це поєднання спричинювало проблеми з наданням відповіді податківцями. Настільки серйозні, що прямої відповіді вони не надали, а рекомендують звернутися до Мінфіну. Про яку другу операцію йдеться?
Спочатку від засновників було отримано поворотну фінансову допомогу. Це теж досить проста операція, яку відображають у бухгалтерському обліку проведенням Д-т 311 К-т 685.
А після цього роблять проведення Д-т 685 К-т 377, тому що було прийняте рішення створити за рахунок отриманої поворотної фінансової допомоги вже «безповоротний» додатковий капітал.
Зверніть увагу ще раз: додатковий капітал у цьому випадку створюється не шляхом розподілу чистого прибутку підприємства або його активів. Він створюється за рахунок внесків засновників (на суму, яка перевищує статутний капітал).
А тому саме підприємство власним рішенням не могло здійснити перекваліфікацію отриманих коштів і заборгованостей. I без рішення засновників не могло відобразити в бухгалтерському обліку таке зарахування заборгованостей.
Унаслідок цього рішення підприємство позбувається обов'язку повертати засновникам отриману поворотну допомогу (вона стає внеском до додаткового капіталу ТОВ). Отже, у податківців виникає велике бажання сказати, що поворотна допомога стає безповоротною і має збільшити фінансовий результат до оподаткування. Проте на це вони не наважилися і радять звернутися до Мінфіну за роз'ясненнями.
Тому що за п. 5 П(С)БО 15 дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про ТОВ/ТДВ — Закон України від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.1999 р. №290.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»