Сільгосппідприємства можуть мати земельні ділянки у власності або у постійному користуванні, в оренді, у користуванні за договором емфітевзису. Розгляньмо особливості обліку для цих ситуацій.
Земельні ділянки у власності
«Операційні» земельні ділянки
Це ділянки, що їх утримують з метою використання для виробництва, або постачання товарів чи надання послуг, або ж з адміністративною метою. Облік таких ділянок ведуть за нормами НП(С)БО 7.
Земельні ділянки належать до складу ОЗ й обліковуються за загальним правилом на субрахунку 101 «Земельні ділянки».
Згідно зі ст. 79, 79-1 ЗКУ, земельна ділянка має встановлені межі, місце розташування і вважається сформованою з моменту присвоєння їй кадастрового номер та державної реєстрації права власності на неї.
Таким чином, якщо сільгосппідприємство має, наприклад, 10 таких ділянок, з окремими кадастровими номерами і на кожну з них є витяг з Держреєстру, в аналітичному обліку на субрахунку 101 буде 10 окремих об'єктів. Тобто аналітична відомість міститиме 10 окремих рядків, по одному на кожну ділянку.
Вартість земельних ділянок не амортизується (п. 22 НП(С)БО 7). Отже, вартість ділянок через амортизацію не переносять на собівартість продукції, не відносять до витрат, як для об'єктів ОЗ, що належать до інших груп.
За якою вартістю обліковують землю?
За тою вартістю, що й інші ОЗ, залежно від способу надходження землі на сільгосппідприємство.
Якщо землю, наприклад, купили, її первісну вартість визначають згідно з п. 8 НП(С)БО 7 (операційну) чи п. 10 НП(С)БО 32 (інвестиційну). В обох випадках до первісної вартості включають суму, що її сплачують постачальникові, плату за реєстрацію права власності в Держреєстрі.
«Iнвестиційні» земельні ділянки
Якщо ділянки утримують з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, облік ведуть за нормами НП(С)БО 32.
Такі ділянки обліковують на субрахунку 100 «Iнвестиційна нерухомість» і не амортизують.
Отже, якщо сільгосппідприємство має у власності землю, яку надає в оренду або яку не планує використовувати, а тільки володіє нею як засобом збереження коштів (збільшення власного капіталу), то обліковує її на субрахунку 100 як інвестиційну нерухомість.
Якщо земля використовується для вирощування сільгосппродукції чи на ній розташовані будівлі, споруди, які використовуються у господарській діяльності (крім оренди), її відображають на субрахунку 101.
Як оцінювати землю на дату балансу?
Стосовно «інвестиційної» землі. У п. 16 НП(С)БО 32 сказано, що на дату балансу землю у фінзвітності відображають:
— за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або
— за первісною вартістю, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, що визнаються відповідно до НП(С)БО 28 (якщо сільгосппідприємство визнавало такі втрати) (особливостей застосування НП(С)БО 28 у цій статті не розглядаємо).
У разі обліку за справедливою вартістю різницю між поточною та попередньою вартістю відображають:
— Д-т 100 К-т 710 (збільшення);
— Д-т 940 К-т 100 (зменшення).
Особливості визначення справедливої вартості інвестиційної нерухомості наведено в п. 18 — 21 НП(С)БО 32. Базовою оцінкою є ринкова вартість. Тобто це вартість землі, за якою вона може бути продана. Якщо ринкову вартість визначити неможливо, справедливу вартість визначають за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від активу, обчисленою відповідно до пунктів 11 — 14 НП(С)БО 28.
Визначення справедливої вартості
Чи можна для визначення справедливої вартості брати нормативну грошову оцінку (НГО)?
Відповідно до ст. 5 Закону про оцінку земель НГО використовують для визначення:
— земельного податку;
— держмита;
— орендної плати земель державної та комунальної власності;
— втрат сільськогосподарського і лісогосподарського виробництва;
— вартості земельних ділянок площею понад 50 гектарів для розміщення відкритих спортивних і фізкультурно-оздоровчих споруд;
— під час розроблення показників та механізмів економічного стимулювання раціонального використання й охорони земель.
Поряд із НГО застосовується експертна грошова оцінка — для потреб здійснення цивільно-правових угод щодо земельних ділянок та прав на них.
Iз наведеного зрозуміло, що для визначення справедливої вартості брати НГО підстав немає. Для визначення справедливої вартості можна брати експертну грошову оцінку. Якщо підприємство обере такий варіант, йому доведеться з метою визначення справедливої вартості на кожну дату балансу замовляти таку оцінку в суб'єктів оціночної діяльності (див. ст. 7, 8 Закону про оцінку земель).
Стосовно «операційної» землі. У п. 16 НП(С)БО 7 зазначено про можливість переоцінки ОЗ на дату балансу, якщо залишкова вартість істотно відрізняється від справедливої вартості на дату балансу.
Тобто сільгосппідприємство може на власний розсуд прийняти рішення відображати вартість землі за справедливою вартістю, але за умови що наявна балансова вартість істотно відрізняється від справедливої.
Величину істотності підприємство встановлює власною обліковою політикою. У пп. 2.20.1 Методрекомендацій №635 рекомендовано встановлювати кількісний критерій істотності у діапазоні до 10% справедливої вартості активу.
Поряд із цим сільгосппідприємство може визнавати втрати від зменшення корисності землі та вигоди від її відновлення, відповідно до НП(С)БО 28. Процедуру визнання втрат від зменшення корисності в цій статті не розглядаємо.
Але застосування переоцінки не є обов'язком. Тому сільгосппідприємство може її не робити.
Земельний податок
Якщо сільгосппідприємство не має пільг зі сплати земельного податку, воно нараховує і сплачує його згідно з вимогами ПКУ (див. ст. 269 — 289). Нагадаємо, що платники ЄП 4-ї групи звільнені від земельного податку за земельні ділянки, що їх вони використовують для ведення сільськогосподарського товаровиробництва (пп. 4 п. 297.1 ПКУ).
Річну суму земельного податку рівними частинами сплачують щомісяця (п. 287.3 ПКУ).
Згідно П(С)БО 16 податки (крім тих, що включаються до виробничої собівартості продукції, робіт, послуг) відносяться до адміністративних витрат (див. також лист Мінфіну від 23.08.2012 р. №31-08410-07-/23-8152/5195).
Отже, щомісяця у бухобліку сільгосппідприємства роблять проведення:
— Д-т 23, 91, 92 тощо К-т 641 — нараховано місячний платіж (п. 14 та пп. 15.9 НП(С)БО 16);
— Д-т 641 К-т 311 — сплачено податок.
Право постійного користування землею
У п. 5 НП(С)БО 8 наведено групи об'єктів нематеріальних активів, за якими ведеться бухгалтерський облік, серед яких і право користування земельною ділянкою.
Бухгалтерський облік такого права ведуть на субрахунку 122 «Права користування майном».
Про необхідність обліку права постійного користування землею у складі нематеріальних активів написано в листі Мінфіну від 06.03.2009 р. №31-34000-10-10/6424.
Те саме щодо обліку права постійного користування землею державними (казенними) та комунальними підприємствами встановлено в п. 1 розд. III Положення №1213.
Право користування землею не амортизується (див. п. 25 НП(С)БО 8).
У листі Мінфіну від 06.03.2009 р. №31-34000-10-10/6424 пишуть про облік права постійного користування землею за вартістю, яка визначається відповідно до Закону про оцінку майна, тобто за наслідками незалежної оцінки, проведеної суб'єктом оціночної діяльності.
Щоправда, про оцінку прав на земельні ділянки в Законі про оцінку майна окремо нічого не сказано. Натомість у ст. 5 Закону про оцінку земель зазначено про експертну грошову оцінку прав на земельні ділянки. Таким чином, на наш погляд, оцінюючи права постійного користування, варто дотримуватися норм Закону про оцінку земель.
I ще важливе: необхідність обліку права постійного користування землею у складі нематеріальних активів, на наш погляд, досить сумнівна. Про це ми писали у статті «Переоцінка землі у постійному користуванні» у «ДК» №4/2018.
Доречніше обліковувати таке право у складі ОЗ. Але позаяк Мінфін іншої думки, вважаємо, краще дотримуватися думки Мінфіну для уникнення можливих спорів. У всякому разі, кожне сільгосппідприємство має визначитися з цим питанням самостійно.
Земельний податок
Землекористувачі, які мають землі на праві постійного користування, також є платниками земельного податку (див. пп. 14.1.72, 269.1.2 ПКУ). Порядок обліку земельного податку ми розглянули вище.
Щодо переоцінки
Чи потрібно переоцінювати право постійного користування землею у складі нематеріальних активів?
Згідно з п. 19 НП(С)БО 8 підприємство може здійснювати переоцінку за справедливою вартістю на дату балансу тих нематеріальних активів, щодо яких є активний ринок.
Поняття активного ринку наведено у п. 4 цього НП(С)БО. Фактично активний ринок — це біржовий ринок. Для права постійного користування земельними ділянками такого ринку немає. Тому, на наш погляд, сільгосппідприємство не може робити переоцінку права користування землею, що обліковується на балансі.
Орендовані земельні ділянки
Відповідно до п. 8 НП(С)БО 14 об'єкт операційної оренди орендар відображає на позабалансовому рахунку бухгалтерського обліку за вартістю, зазначеною в угоді про оренду.
В орендних угодах наводять НГО ділянки.
Таким чином, отримані в оренду ділянки сільгосппідприємство-орендар відображає на позабалансовому субрахунку 01 «Орендовані необоротні активи» за договірною вартістю (фактично за НГО).
Відповідно до п. 9 НП(С)БО 14 плату, що належиться за користування об'єктом операційної оренди, визнають витратами згідно з НП(С)БО 16:
1) на прямолінійній основі протягом строку оренди або
2) з урахуванням способу одержання економічних вигід, пов'язаних із використанням об'єкта операційної оренди.
У договорах оренди землі орендну плату встановлюють, як правило, річну. Отже, її слід визнавати у витратах або за першим, або за другим варіантом.
Обравши перший варіант, сільгосппідприємство визнаватиме витрати протягом року щомісяця чи щокварталу (у розмірі, відповідно, 1/12 чи 1/4 річного платежу).
Цей варіант доцільно обрати у разі оренди земель державної та комунальної власності, адже 1/12 річного платежу сплачують помісячно (див. п. 287.3 ПКУ). Орендну плату за землі державної та комунальної власності відображають проведеннями:
— Д-т 23, 91 тощо К-т 641 — нарахування;
— Д-т 641 К-т 311 — оплата.
Обравши другий варіант, треба дивитися спосіб одержання економічних вигід стосовно орендованих ділянок. Наприклад, якщо це землі, які використовують для сільгосптоваровиробництва, витрати можна визнавати раз на рік, якщо на орендованих землях вирощують однорічні культури.
Цей варіант доречно обрати, якщо орендодавцями виступають фізособи. Таку орендну плату відображають проведеннями:
— Д-т 23, 91 тощо К-т 685 — нарахування;
— Д-т 685 К-т 641, 642 — утримання ПДФО і ВЗ;
— Д-т 685 К-т 311, 301 — виплата оренди коштами;
— Д-т 641, 642 К-т 311 — перерахування до бюджету ПДФО і ВЗ.
Якщо орендна плата виплачена наперед на кілька років, її відображають на рахунку 39 «Витрати майбутніх періодів», зі щорічним віднесенням на витрати (цифри умовні):
— Д-т 39 К-т 685 — 90000 грн (нараховано оренду за три роки);
— Д-т 685 К-т 641 — 16200 грн (90000 х 18%) (утримано ПДФО);
— Д-т 685 К-т 642 — 1350 грн (90000 х 1,5%) (утримано ВЗ);
— Д-т 685 К-т 311 — 72450 грн (90000 - 16200 - 1350) (перераховано орендну плату на рахунок фізособи орендодавця);
— Д-т 641 К-т 311 — 16200 грн (перераховано до бюджету ПДФО);
— Д-т 642 К-т 311 — 1350 грн (перераховано до бюджету ВЗ);
— Д-т 23, 91 К-т 39 — 30000 грн (віднесено на витрати орендну плату, яка належить до відповідного поточного року. Такий самий запис роблять щороку).
Якщо орендну плату виплачують на користь фізосіб, суму нарахованої та виплаченої оренди показують у додатку 4ДФ до Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб.
Для оренди землі сільгосппризначення ознака доходу «195», для оренди частки (паю) — «106», для оренди інших земельних ділянок — «196».
Під час виплати оренди наперед її слід відобразити в додатку 4ДФ до Розрахунку того кварталу, коли була виплата. У наступних періодах (кварталах) виплачену наперед оренду в додатку 4ДФ до Розрахунку не відображатимуть.
Користування землею за договором емфітевзису
Відображення в обліку землі, отриманої за договором емфітевзису, таке саме, як і за договором оренди. Тобто землю відображають на позабалансовому субрахунку 01.
Стосовно плати за таким договором.
Як правило, за договором емфітевзису встановлюють одноразовий платіж на початку дії договору за увесь його період. Наприклад, укладають договір на 100 років, а одноразовий платіж визначають у розмірі 300000 грн, який здійснюють у перший день дії договору.
У бухгалтерському обліку такий платіж показують так само, як орендну плату, виплачену на кілька років уперед, тобто з використанням рахунку 39 (див. вище).
Якщо договір емфітевзису укладено з фізособами, виплачену плату фіксують у додатку 4ДФ до Розрахунку з ознакою доходу «195» так само, як і в разі виплати оренди наперед за кілька років.
Нормативна база
- Закон про держреєстрацію — Закон України від 01.07.2004 р. №1952-IV «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень».
- Закон про оцінку земель — Закон України від 11.12.2003 р. №1378-IV «Про оцінку земель».
- Закон про оцінку майна — Закон України від 12.07.2001 р. №2658-III «Про оцінку майна, майнових прав та професійну оціночну діяльність в Україні».
- Методрекомендації №635 — Методичні рекомендації щодо облікової політики підприємства, затверджені наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. №635.
- Положення №1213 — Положення про порядок бухгалтерського обліку окремих активів та операцій підприємств державного, комунального секторів економіки і господарських організацій, які володіють та/або користуються об'єктами державної, комунальної власності, затверджене наказом Мінфіну від 19.12.2006 р. №1213.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»