Iнтерн-контрактник проходитиме інтернатуру у медзакладі протягом року. Як оформити надання освітніх послуг інтерну? Чи оподатковується ПДВ ця послуга? Оплату інтерн здійснює на вибір: помісячно/поквартально або одноразово згідно з договором. Коли виписується акт наданих послуг? Коли виписується ПН?
До інтернів належать особи, які мають повну вищу освіту й освітньо-кваліфікаційний рівень спеціаліста медичного або фармацевтичного спрямування та навчаються з метою отримання кваліфікації лікаря або провізора певної спеціальності відповідно до переліку лікарських або провізорських посад.
Згідно з Положенням №291, спеціалізація (інтернатура) є обов'язковою формою післядипломної підготовки випускників усіх факультетів медичних і фармацевтичних вищих закладів освіти III — IV рівнів акредитації незалежно від підпорядкування та форми власності, після закінчення якої їм присвоюється кваліфікація лікаря (провізора) — спеціаліста з конкретної спеціальності (п. 1.1 Положення №291) та видається сертифікат установленого зразка (пп. 5.11.6 Положення №291).
Відповідно до п. 7.10 Положення №291 проходження інтернатури, зокрема інтернів, які оплачують своє стажування, здійснюється на підставі договорів та якщо ці лікарі (провізори)-інтерни:
— закінчили недержавні вищі медичні (фармацевтичні) ЗВО;
— закінчили державні вищі медичні (фармацевтичні) ЗВО, в яких навчались на умовах контракту;
— прийняті на роботу в недержавні ЗОЗ (недержавні фармацевтичні заклади);
— мають сертифікат лікаря (провізора)-спеціаліста і бажають отримати іншу спеціальність при відсутності потреби в такому спеціалісті з боку ЗОЗ.
Iнтерна-контрактника, на відміну від бюджетника, не зараховують до штату бази стажування, і посаду лікаря (провізора)-інтерна контрактники не займають. Фактично інтерн-контрактник виконує певну трудову функцію, але при цьому не отримує зарплати. У такому разі це буде договір цивільно-правового характеру, бо фактично лікарня надаватиме освітні платні послуги.
Оформлення трудових книжок
Для випускників недержавних та державних вищих медичних (фармацевтичних) закладів, що навчалися за кошти юридичних чи фізичних осіб або власні кошти, записи до трудових книжок про зарахування на навчання в інтернатурі та відрахування у зв'язку із закінченням вносяться навчальним закладом за умови, що випускники мають трудові книжки. Випускникам, які не мають трудових книжок, ці записи вносяться до трудових книжок уповноваженим органом за місцем майбутньої роботи при оформленні трудової книжки на підставі витягів із наказів навчального закладу про зарахування та відрахування з інтернатури.
Про період проходження стажування інтерну-контрактнику надається довідка з медзакладу — бази стажування, що буде підставою для присвоєння йому звання лікаря-спеціаліста з конкретної медичної спеціальності.
Отже, база стажування лише створює необхідні умови для стажування, тобто надає інтерну платну послугу.
Стажування інтернів у базових закладах та установах охорони здоров'я є платною послугою (п. 30 Переліку №1138).
Відповідно до пп. «а» та «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до ст. 186 ПКУ розташоване на митній території України.
Перелік операцій, які звільняються від оподаткування ПДВ, визначено ст. 197 ПКУ.
Згідно з пп. 197.1.5 ПКУ операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також постачання послуг реабілітаційними установами для інвалідів та дітей-інвалідів, що мають ліцензію на постачання таких послуг відповідно до законодавства, звільняються від оподаткування ПДВ (крім послуг, визначених пп. «а» — «о» пп. 197.1.5 ПКУ).
Відповідно до пп. 197.1.2 ПКУ звільняються від оподаткування ПДВ операції з постачання послуг зі здобуття вищої, середньої, професійно-технічної та дошкільної освіти навчальними закладами, у тому числі навчання аспірантів і докторантів, навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг, а також послуг з виховання та навчання дітей у будинках культури, дитячих музичних, художніх, спортивних школах і клубах, школах мистецтв та послуг з проживання учнів або студентів у гуртожитках. До таких послуг належать послуги, визначені у пп. «а» — «й» пп. 197.1.1 ПКУ, зокрема послуги з усіх видів освітньої діяльності, які постачаються вищими навчальними закладами, у тому числі для здобуття іншої вищої та післядипломної освіти (пп. «ґ» пп. 197.1.2 ПКУ).
Освітня діяльність — це діяльність закладів вищої освіти, спрямована на організацію, забезпечення та реалізацію освітнього процесу (п. 16 ч. 1 ст. 1 Закону про вищу освіту).
Згідно з п. 7 ст. 18 Закону про освіту післядипломна освіта у сфері охорони здоров'я включає, зокрема, інтернатуру.
Iнтернатура проводиться в університетах, академіях, інститутах, наукових установах, закладах охорони здоров'я, визнаних центральним органом виконавчої влади у сфері охорони здоров'я як бази інтернатури, і є обов'язковою формою первинної спеціалізації осіб за лікарськими та провізорськими спеціальностями для отримання кваліфікації лікаря-спеціаліста або провізора-спеціаліста.
Отже, послуги зі стажування інтернів не є послугами з охорони здоров'я, а є освітніми послугами.
При цьому операції з постачання освітніх послуг звільняються від оподаткування ПДВ за умови, що такі послуги надаються навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання таких послуг.
Таким чином, операції з надання послуг зі стажування інтернів медичними закладами — комунальними некомерційними підприємствами, які не є навчальними закладами, що мають ліцензію на постачання освітніх послуг, не звільняються від оподаткування ПДВ та оподатковуються ПДВ у загальновстановленому порядку за основною ставкою.
Аналогічну думку ДФС виклала в IПК від 22.07.2019 р. №3391/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
У зазначеному випадку ПН складають на дату оплати, тобто за першою подією.
Підставою для розрахунків з інтерном є договір. А фактом надання послуг зі стажування є відповідним чином оформлений акт про надання послуг. Вартість послуг визнається доходом, якщо дотримувалися умови п. 10 П(С)БО 15 «Дохід», а під час надання послуг відображають собівартість реалізації згідно з вимогами П(С)БО 16 «Витрати». В обліку оплата інтерна за стажування вважається передоплатою, тому акт виконаних робіт доцільно виписувати останнім днем проходження такого стажування. Також можливий варіант — складання щомісячних актів, у яких фіксують послугу з інтернатури, надану інтерну поточного місяця. Ми не вбачаємо переваг у тій чи інший періодичності складання актів, тому це рішення заклад приймає на власний розсуд.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про вищу освіту — Закон України від 01.07.2014 р. №1556-VII «Про вищу освіту».
- Закон про освіту — Закон України від 05.09.2017 р. №2145-VIII «Про освіту».
- Перелік №1138 — Перелік платних послуг, які надаються в державних і комунальних закладах охорони здоров'я та вищих медичних навчальних закладах, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 17.09.1996 р. №1138.
- Положення №291 — Положення про спеціалізацію (інтернатуру) випускників вищих медичних і фармацевтичних закладів освіти III-IV рівня акредитації, затверджене наказом Міністерства охорони здоров'я України від 19.09.1996 р. №291.
Світлана ЩЕРБИНА, «Дебет-Кредит»