Податківці в IПК ДПС від 24.03.2021 р. №1175/IПК/99-00-21-03-02-06 (див. «ДК» №21/2021) розповіли, чи потрібно нараховувати ПЗ з ПДВ на вартість поліпшень у разі розірвання договору оренди та укладання нового між тими самими орендарем та орендодавцем.
Юридичні аспекти поліпшення та ремонту орендованого майна
Якщо говорити про ремонт (як капітальний, так і поточний), то такі дії щодо об'єкта оренди регулюються ст. 776 ЦКУ, зокрема:
— поточний ремонт речі, переданої у найм, провадить наймач за власний кошт, якщо інше не встановлено договором або законом;
— капітальний ремонт речі, переданої у найм, провадить наймодавець за власний кошт, якщо інше не встановлено договором або законом.
Щодо поліпшень (модернізацій та інших дій, що спричинюють збільшення економічних вигід від використання основних засобів), то наймач може поліпшити річ, яка є предметом договору найму, лише за згодою наймодавця (п. 1 ст. 778 ЦКУ).
Приклади поліпшень
Прикладами поліпшення є:
— модифікація, модернізація об'єкта основних засобів з метою подовження терміну його корисної експлуатації або збільшення його виробничої потужності;
— заміна окремих частин устаткування для підвищення якості продукції (робіт, послуг);
— впровадження ефективнішого технологічного процесу, що дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;
— добудова (надбудова) будівлі, що збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) чи умови їх виконання.
Пункт 31 Методрекомендацій з бухобліку ОЗ, затверджених наказом Мінфіну від 30.09.2003 р. №561
Тобто перш ніж поліпшувати орендоване приміщення, обов'язково варто заручитися на це згодою наймодавця, зокрема в письмовій формі у вигляді додаткової угоди, в якій варто передбачити і подальшу долю таких поліпшень після припинення відносин та порядок надання компенсації за них.
Доля поліпшень ОЗ у разі розірванні договору оренди
В обліку витрати на поліпшення орендованих основних засобів, що збільшують майбутні економічні вигоди, які спочатку очікувалися від їх використання, відображають як окремий об'єкт основних засобів. У податковому обліку він належить до групи 9 «інші основні засоби» з мінімально допустимим строком корисного використання 12 років. Проте вести «податковий» облік основних засобів (застосовувати мінімальні строки амортизації) мають лише ті платники податку на прибуток, які застосовують податкові різниці.
При цьому згідно з п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 ПКУ.
Водночас під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (пп. 14.1.191 ПКУ).
Відповідно до цього податківці у коментованій IПК роблять висновок, що при передачі орендарем орендодавцю поліпшень об'єкта оренди на дату «першої події», згідно з п. 187.1 ПКУ, орендар повинен визначити податкові зобов'язання з ПДВ, скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.
База оподаткування ПДВ за такою операцією визначається згідно з п. 188.1 ПКУ виходячи з договірної вартості постачання поліпшень, яка не повинна бути нижчою за балансову (залишкову) вартість за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи зі звичайної ціни).
Тобто, якщо орендар веде бухгалтерський облік й амортизує в ньому вартість поліпшень, оподаткуванню ПДВ під час повернення об'єкта оренди підлягатиме лише залишкова вартість таких поліпшень (а якщо встигли замортизувати в нуль, — то ПДВ і зовсім не виникне).
I це ще дуже лояльний для орендаря висновок!
Порівняйте його з тим, що податківці раніше наводили у ЗIР, підкатегорія 101.04:
— якщо витрати на поліпшення об'єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендареві, то при поверненні об'єкта оренди вся вартість поліпшення вважається безоплатно наданою послугою та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення;
— якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем орендарю компенсації витрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів, розглядаються як окремий об'єкт оподаткування та підлягають оподаткуванню ПДВ за основною ставкою.
Що ще роз'яснювали податківці
Поліпшили об'єкт оренди. Наслідки для оподаткування ПДВ
Об'єктом оподаткування ПДВ є операції, зокрема, з постачання товарів, у тому числі операції з безоплатної передачі, та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України (п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу).
Постачання товарів/послуг включає також безоплатну передачу майна та постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (пп. 14.1.185 ст. 14 Податкового кодексу).
База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. При цьому для операцій з постачання товарів/послуг база оподаткування не може бути нижче ціни їх придбання (188.1 ст. 188 Податкового кодексу).
Якщо витрати на поліпшення об'єкта оренди проведено за згодою орендодавця та не компенсовано орендарю, то при поверненні об'єкта оренди вартість поліпшення вважається безоплатно наданою послугою.
Як наслідок, така вартість поліпшення підлягає оподаткуванню ПДВ за ставкою 20% виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення.
Якщо між орендодавцем та орендарем укладено окремі договори про надання орендодавцем компенсації витрат орендаря на поліпшення об'єкта оренди, то суми коштів, сплачених (відшкодованих, компенсованих) за такими договорами, є окремою операцією з надання послуги з поліпшення основних фондів.
У такому випадку така компенсація витрат на поліпшення основних фондів визначається як окремий об'єкт оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню за ставкою 20%.
А якщо договір оренди переукладається?
Додамо також, що за коментованою IПК не у всіх випадках під час розірвання договору оренди орендарю потрібно нараховувати на поліпшення ПЗ з ПДВ. Адже може бути ситуація, коли після закінчення дії договору оренди нерухомого майна капітальні поліпшення об'єкта оренди, здійснені орендарем, орендодавцю не передаються, поліпшення нежитлового приміщення залишаються у користуванні орендаря та надалі використовуватимуться за новим договором оренди (ситуація, коли договір оренди просто переукладається між тим самим орендарем та орендодавцем).
Тоді, позаяк передачі поліпшень не відбувається, то й підстав для нарахування податкового зобов'язання з ПДВ також немає. Зокрема, саме це податківці зазначають у коментованій IПК.
Погодьтеся, податківці надали досить конкретну й цікаву для орендаря відповідь. Проте скористатися нею сміливо може лише той, хто замовив цю IПК. Iншим радимо отримати власну IПК і діяти за нею.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»