Висновки Верховного Суду1 прямо вказують на помилки як контролюючого органу, так і платника податків, про які варто пам'ятати на момент допуску контролерів до перевірки. Особливо тепер, коли мораторій на податкові перевірки поступово скасовують.
На перший погляд, фабула цієї справи схожа на багато інших судових спорів платників податків з податковими органами.
ФОП звернувся до суду з позовом про скасування податкових повідомлень-рішень. На обґрунтування своєї позиції підприємець вказує на численні порушення контролерами вимог ПКУ щодо призначення та проведення планової документальної перевірки. Зокрема:
— проведення перевірки за всіма податками і зборами, хоча наказ видано лише щодо перевірки нарахування, обчислення та сплати ЄСВ;
— проведення перевірки в приміщенні контролюючого органу, а не за місцезнаходженням платника податків;
— невикористання первинних документів ФОПа під час перевірки.
1 Постанова Верховного Суду від 21.01.2021 р. у справі №822/2357/16.
Крім того, ФОП стверджував, що він не допустив до перевірки, а у вимозі надати первинні документи на письмовий запит до перевірки відмовив через незаконність її проведення.
Орган ДПС навів свої аргументи та зазначив таке:
1) про планову документальну перевірку платника податків було вчасно повідомлено (копія наказу), тож про предмет перевірки платник податків знав заздалегідь;
2) ФОП відмовився від підпису в направленні, про що органи ДПС склали відповідний акт. У ньому контролери зазначили, що підприємець відмовився як від підпису у направленні, так і від допуску контролерів до перевірки. Позаяк перевіряльникам відмовлено у проведенні перевірки за місцезнаходженням ФОПа, а відмова від підпису у направленні надає право розпочати проведення планової документальної перевірки, остання була проведена у приміщенні податкового органу;
3) ФОП не надав первинних документів на запит, тож перевірка проведена на підставі тих документів, які на той момент були у розпорядженні контролюючого органу.
Це важливо!
Додатково нагадаємо: суди вважають, що підстава та мета перевірки в наказі і направленні на неї мають збігатися. Підстава для проведення відповідної перевірки має бути зрозуміла та конкретизована не лише для органу доходів і зборів, а й для платника податків, що безпосередньо пов'язано з реалізацією останнім свого права на захист інтересів шляхом недопуску посадових осіб до проведення контролюючого заходу.
Підстави у плані-графіку та в наказі — чи мають збігатися?
Щодо предмета перевірки (ПДФО, ВЗ та ЄСВ чи всі інші податки, збори), то органи ДПС не пояснили, чому є різниця між предметом перевірки у плані-графіку та наказі/направленні.
Утім, структура плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків окреслена більше за суб'єктним критерієм, за винятком юросіб, планові перевірки щодо яких проводяться в частині контролю за сплатою єдиного внеску, податку на доходи фізичних осіб та військового збору (див. Порядок №524).
А щодо самих планових перевірок, то забороняється проведення документальної планової перевірки за окремими видами зобов'язань перед бюджетами, крім правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати митних платежів, податків, зборів та ЄСВ при виплаті (нарахуванні) доходів фізособам, податку на доходи фізичних осіб та зобов'язань за бюджетними позиками і кредитами, що гарантовані бюджетними коштами (п. 77.3 ПКУ).
Отже, якщо у плані-графіку платник податків бачить себе з кодом «4000» та з позначкою «розділ IV», що стосується планових перевірок платників податків — юросіб з питань правильності обчислення, повноти і своєчасності сплати податку на доходи фізичних осіб, військового збору та єдиного внеску (див. додатки 1, 3 до Порядку №524), то й не дивно, що платник податків не бажає допускати до перевірки за наказом про перевірку ПДВ, податку на прибуток, інших податків, зборів.
Але тут питання більше до законодавців, аніж до органів ДПС. Відповідність плану-графіка та наказу/направлення на перевірку має бути чітко встановлена в ПКУ. А за відсутності такої вимоги це ще довго створюватиме спірні ситуації між органами ДПС та платниками податків. Хоча ми в цій ситуації на боці платника податків — органи ДПС наперед визначають, чи вони проводять перевірку за всіма податками, зборами, чи лише щодо ПДФО, ВЗ та ЄВ. Така невідповідність між планом-графіком та наказом на перевірку створює нерозуміння платником податків, яка саме перевірка може бути проведена.
Єдине, що можемо стверджувати, — лише цієї однієї підстави може бути недостатньо для недопуску контролюючих органів до перевірки з наступною підтримкою судів.
Позиція суду першої інстанції
Під час ознайомлення та пред'явлення направлення ГДРI відділу контрольно-перевірочної роботи управління податків і зборів з фізичних осіб ДПI у м. Хмельницькому ОСОБА_4 від 08.07.2016 року №001188 про проведення вказаної перевірки ФОП ОСОБА_6 відмовився від підпису у направленні на перевірку та у допуску до перевірки.
Про факт відмови від допуску до перевірки посадових (службових) осіб контролюючого органу відповідачем складено відповідний акт від 11.07.2016 року №99/13-04/НОМЕР_1.
У зв'язку з цим контролюючим органом проведено документальну планову виїзну перевірку ФОП ОСОБА_6 в приміщенні податкової інспекції...
До таких дій контролюючого органу суд відноситься критично, оскільки, як зазначалось вище, в силу приписів пп. 75.1.2 [ПКУ] виїзна перевірка проводиться виключно за місцезнаходженням платника чи місцем розташування об'єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка. Вказана та інші норми Кодексу не пов'язують право контролюючого органу на проведення виїзної перевірки не за місцезнаходженням платника податку навіть за умови відмови платника податку від допуску посадових осіб до проведення перевірки чи відмови від підпису у направленні на перевірку та оформлення відповідного акта.
Таким чином, враховуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що відповідачем не доведено виконання контролюючим органом вимог п. 81.1 [ПКУ] щодо пред'явлення платнику податків 11.07.2016 року необхідних документів (копії наказу про проведення перевірки, направлень на проведення перевірки, службових посвідчень посадових осіб контролюючого органу), тобто безпосередньо перед початком проведення перевірки, та про відсутність у [ДПI] повноваження на проведення виїзної планової перевірки позивача за місцезнаходженням контролюючого органу, а тому, як наслідок, — про протиправність дій ДПI щодо проведення такої перевірки...
...суд приходить до висновку про наявність підстав для скасування податкових повідомлень-рішень.., рішення... про застосування штрафних санкцій за донарахування відповідним фіскальним органом або платником своєчасно не нарахованого єдиного внеску, та вимоги про сплату боргу (недоїмки)... як таких, що також є протиправними.
Постанова Хмельницького окружного адмінсуду від 12.01.2017 р. у справі №822/2357/16
Відмова від допуску — чи потребує підписуна направленні?
У коментованій нами справі суди звернули увагу ще на кілька важливих моментів.
1. Відмова від підпису та акт про таку відмову.
При пред'явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.
У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадові (службові) особи контролюючого органу складають акт, який засвідчує факт відмови. У такому разі акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки (п. 81.1 ПКУ).
Тож чи може орган ДПС у разі відмови від підпису на направленні та недопуску до приміщення для проведення перевірки перенести її в інше місце — наприклад, провести перевірки у приміщенні органу ДПС?
Верховний Суд доходить висновку, що відмова платника податків від підпису у направленні на перевірку не є тотожною відмові у допуску посадових осіб контролюючого органу до перевірки. При цьому норми ПКУ не наділяють податковий орган правом на проведення документальної виїзної перевірки у приміщенні контролюючого органу в разі відмови у допуску до проведення перевірки.
2. Відмова від підпису та відмова від допуску — це два різні акти.
Верховний Суд наголосив, що, справді, податкове законодавство надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати документальну виїзну перевірку за умови виконання вимог законодавства щодо ознайомлення платника податків у встановлений законом спосіб до початку перевірки з наказом про перевірку, відомостями про дату її початку та місце проведення.
Водночас платник податків, який вважає порушеними порядок та підстави призначення податкової перевірки щодо нього, має право захищати свої права шляхом недопуску посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки.
Тут варто зауважити, що на сьогодні ПКУ вказує на складення двох окремих актів — одного акта про відмову від підпису на направленні та іншого про відмову від допуску до перевірки. На нашу думку, якщо платник податків відмовляється від допуску, то складення акта про відмову від підпису втрачає сенс.
Адже слід розрізняти наслідки складення обох актів:
1) коли ми відмовляємося від підпису на направленні, орган ДПС має повне право розпочати перевірку. I дозвіл на доступ до приміщень та первинних документів від платника податків уже не потрібен. Перевірка розпочалась! А решта дій платника податків може тлумачитись як перешкоджання діям перевіряльників;
2) якщо ж складається акт про відмову від допуску до перевірки, то незалежно від того, є підпис на направленні чи ні, контролери не мають права на проведення перевірки — вони не допущені до перевірки! Але треба пам'ятати, що недопуск надає право органу ДПС застосувати адмінарешт активів та звернутися до суду за арештом коштів тощо (пп. 94.2.3 ПКУ). I щоби цього не сталося, платнику податків слід одразу ж після недопуску оскаржити наказ на перевірку до суду.
До речі, Верховний Суд у коментованій нами справі зазначив, що за відмови ФОПа у допуску до проведення перевірки контролери не мали правових підстав для її проведення у приміщенні контролюючого органу. Тож і в такому разі перевірка не може бути перенесена за іншою адресою та не може бути розпочата за жодних умов.
I вищенаведені висновки цілком стосуються й ситуації, коли орган ДПС помилково складає один акт, де зазначає відмову від підпису та відмову від допуску (як і сталось у нашій справі №82/2357/16).
Отже, суди й досі не змінили своєї правової позиції та вважають правильною поведінку платника податків, коли останній розписався у направленні й отримав копію наказу, проте відмовив у допуску, про що орган ДПС має скласти акт про відмову від допуску.
Крім того, пам'ятаймо, що наказ про призначення перевірки, як і раніше, у разі допуску до перевірки, не оскаржується (крім невиїзних позапланових перевірок). Проте незалежно від (не)допуску платник податків може оскаржувати підстави для призначення та проведення перевірки.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Порядок №524 — Порядок формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затверджений наказом Мінфіну від 02.06.2015 р. №524.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»