Наказ Мінфіну №820, яким затверджено Порядок розгляду заяви (справи) за процедурою взаємного узгодження (див. «ДК» №12/2020), привернув нашу увагу окремими суперечливим моментами щодо наслідків перевірок, які стосуються чи можуть стосуватися податкових пільг за договорами з нерезидентами.
Нагадаємо, що Законом №466 було доповнено ПКУ новою статтею 108-1, спрямованою на проведення процедури взаємного узгодження. Водночас вимоги до заяви про розгляд справи за процедурою взаємного узгодження та порядок розгляду заяви (справи) мали бути встановлені Мінфіном (пп. 108-1.1.4 ПКУ). I ось маємо відповідний Порядок №8201.
1 Порядок № 820 набирає чинності з дня його офіційного опублікування. Станом на день підписання номера до друку він ще не був опублікований.
Зупинимося на ньому докладніше, адже цей Порядок можуть використовувати як нерезиденти, які отримують дохід з джерелом отримання з України, так і резиденти з джерелом доходу з-за кордону, в т.ч. за ЗЕД-контрактами. I звичайно ж з урахуванням вимог ст. 103 ПКУ.
Коли застосовується процедура?
Отже, в яких випадках може бути застосовано процедуру взаємного узгодження? У ситуаціях, коли особа вважає, що внаслідок дії або рішення контролюючого органу України чи відповідного органу влади іншої країни вона підлягає чи підлягатиме оподаткуванню, що не відповідає положенням міжнародного договору України про уникнення подвійного оподаткування. Тоді така особа може, незалежно від засобів правового захисту, передбачених ПКУ, подати заяву про розгляд справи за процедурою взаємного узгодження.
Це робиться для того, аби за наявності обставин сторона ЗЕД-контракту могла скористатися нормою, передбаченою міжнародною угодою про уникнення подвійного оподаткування.
Увага! Пені та штрафи не є предметом розгляду за процедурою взаємного узгодження.
Хто є ініціатором процедури?
Сам Порядок №820 уточнює, хто саме може бути ініціатором:
— особа (резидент або нерезидент);
— контролюючий орган — з метою забезпечення однозначності або усунення розбіжностей у тлумаченні та/або застосуванні положень міжнародного договору;
— компетентний орган іноземної держави, з якою укладено міжнародний договір.
Це важливо
Контролюючий орган також може ініціювати процедуру взаємного узгодження з метою проведення консультацій щодо уникнення подвійного оподаткування у випадках, не охоплених безпосередньо положеннями міжнародного договору.
Кому подають заяву щодо процедури?
Загалом компетентним органом визначено Мінфін. Якщо міжнародним договором передбачено, що компетентним органом України є ДПС, заяву слід подавати до ДПС.
Щодо терміна «компетентний орган» варто уточнити, що у більшості конвенцій для України компетентним органом визначено Мінфін, а його уповноваженим представником для потреб конвенцій є ДПС.
Компетентний орган конкретної договірної держави зазначено у відповідній двосторонній конвенції. Наприклад, стосовно Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Iрландії термін «компетентний орган» означає Управління внутрішніх доходів або його повноважного представника; стосовно ФРН — Федеральне міністерство фінансів; стосовно Швейцарії — Директора Федеральної податкової адміністрації або його повноважного представника.
Отже, перш ніж приймати рішення про подання заяви, слід уважно ознайомитися з відповідною міжнародною угодою та визначити, хто є компетентним органом для України. Про це бажано зазначати у своїй заяві.
Окрім того, у п. 3 Порядку №820 прямо сказано, що компетентним органом для потреб пункту 108-1.1 ПКУ є Мінфін, якщо інше не передбачено чинним міжнародним договором, або уповноважений ним інший орган. Рішення щодо делегування повноваження стосовно проведення процедури взаємного узгодження затверджується наказом Мінфіну. Відповідні повноваження надані Мінфіну підпунктом 62-2 п. 4 Положення про Мінфін. Проте для органів ДПС таких повноважень у Положенні про ДПС не встановлено.
Тож усе-таки переважну більшість справ, найімовірніше, розглядатимуть саме органи ДПС, але відповідні повноваження потребують змін до Положення про ДПС.
Які вимоги до заяви щодо процедури?
Вимоги до форми та змісту заяви наведені у п. 1 розділу II Порядку №820. Так, зокрема, заява, окрім найменування і реквізитів заявника, має містити:
— податковий період (періоди), якого стосується заява;
— опис обставин, які свідчать про можливість порушення прав платника податків, що випливають з міжнародного договору, з викладенням фактів, розрахунків, причин виникнення відповідних підстав та суті питань, які мають бути вирішені під час процедури взаємного узгодження;
— посилання на конкретне положення чинного міжнародного договору;
— інформацію про факт оскарження в адміністративному або судовому порядку рішень контролюючих органів або уповноважених органів іншої договірної юрисдикції на момент звернення, в т. ч. стадію, на якій перебуває таке оскарження;
— іншу важливу інформацію, що стосується питань, які мають бути вирішені під час процедури взаємного узгодження.
Основну вимогу щодо податкового періоду зазначають з метою неможливості застосування результатів процедури щодо інших звітних періодів, окрім тих, на які вони безпосередньо поширюються (п. 3 розділу V Порядку №820).
Щодо обставин, які свідчать про можливість порушення прав платника податків, то варто врахувати, що такі факти мають підтверджуватися відповідними документами та іншими документами на користь позиції платника податків. Для зручності наведемо їх у таблиці.
Таблиця
Документи для процедури взаємного узгодження
|
Для всіх платників податків на підтвердження обставин та фактів надаються:
|
Для процедур з питань дотримання принципу «витягнутої руки» додатково слід надати:
|
| — копії документів, які підтверджують факти та обставини платника податків, викладені у заяві, в т. ч. копії податкових декларацій та ППР; — позиція контролюючого органу щодо порушеного питання з наданням копій підтвердних документів. У разі наявності — витяг з акта податкової перевірки, IПК тощо; — копії документів, які були надані компетентному органу іншої договірної юрисдикції або отримані від нього та пов'язані з питаннями, що розглядаються за процедурою взаємного узгодження (за наявності); — копії документів, що стосуються факту оскарження в адміністративному або судовому порядку рішень контролюючих органів чи уповноважених органів іншої договірної юрисдикції на момент звернення (за наявності) — документи, складені іноземною мовою, засвідчуються нотаріальним перекладом; — копії інших документів, що стосуються питань, які мають бути вирішені під час процедури взаємного узгодження (за рішенням платника податків) |
— копію звітів про контрольовані операції згідно з пп. 39.4.2 ПКУ за звітні періоди, на які має поширюватися процедура взаємного узгодження (у разі наявності); — копію документації з ТЦУ згідно з пп. 39.4.6 — 39.4.11 ПКУ щодо операцій, що є предметом розгляду заяви, за звітні періоди, на які має поширюватися процедура взаємного узгодження (за наявності); — суми проведених коригувань податкової бази та сум податку в Україні та/або в іншій договірній юрисдикції з розрахунками та розподілом за звітними періодами в гривнях (за наявності); — копію запиту на проведення процедури взаємного узгодження в іншій договірній юрисдикції стосовно того ж предмета, що і в заяві про проведення процедури взаємного узгодження (за наявності); — інформацію про договори про попереднє узгодження ціноутворення стосовно контрольованих операцій, на які поширюється процедура взаємного узгодження (за наявності) |
Коли подають заяву щодо процедури?
Момент подання заяви про застосування процедури взаємного узгодження визначає сама особа, але слід врахувати дату призначення та проведення документальних перевірок платників податків.
На цьому питанні варто спинитися докладніше. Адже застосування цієї процедури не зупиняє строків розгляду заперечень на акт перевірки та подальше оскарження прийнятих рішень, проте податкові зобов'язання на цей період є неузгодженими.
За приписами п. 5 розділу II Порядку №820 заява подається платником податків до компетентного органу до початку або після проведення податкової перевірки, у т. ч. перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».
Так, подати заяву у справі за процедурою взаємного узгодження можна:
1) до перевірки — йдеться про подання заяви до того моменту, як платник податків отримає повідомлення про початок проведення перевірки чи направлення для планової перевірки. Процедура взаємного узгодження не може бути підставою для перенесення строків перевірки чи для недопуску;
Увага!
Така процедура може бути розпочата й у разі отримання платником податків IПК, яка прямо вказує на неможливість застосування пільги за міжнародним договором, або якщо державні органи іноземної країни прийняли рішення, яке прямо впливає на те, що українська сторона підлягатиме оподаткуванню, яке не відповідає міжнародному договору.
2) після отримання рішення щодо оскарження результатів податкової перевірки в адміністративному порядку. Тож у разі коли платник податків з тих чи інших причин не зміг скористатися правом на процедуру взаємного узгодження до перевірки, він може розпочати її не просто після перевірки, а після отримання рішення ДПСУ про результати розгляду скарги на ППР чи скарги на дії органу ДПС. Проте до моменту подання позову до адмінсуду.
Зверніть увагу!
Якщо платник податків подав заяву протягом 10 р. д. після отримання рішення за результатами оскарження результатів податкової перевірки в адміністративному порядку, рішення контролюючого органу про визначення грошових зобов'язань з питань, які порушуються у заяві, вважається неузгодженим до дня завершення розгляду заяви (справи) за процедурою взаємного узгодження, або якщо у прийнятті заяви відмовлено, до дати направлення повідомлення про відмову (п. 6 розділу II Порядку №820).
Наголосимо, що відповідно до приписів п. 57.3 ПКУ у разі оскарження рішення контролюючого органу про нараховану суму грошового зобов'язання платник податків зобов'язаний самостійно погасити узгоджену суму, а також пеню та штрафи за їх наявності протягом 10 робочих днів, наступних за днем такого узгодження.
Тож для того, аби не отримати несподівано від податкового органу повідомлення про адмінарешт активів та наявність податкового боргу, платникові податків слід після отримання рішення ДПСУ про результати розгляду скарги прийняти рішення про те, чи вдаватися до процедури взаємного узгодження, чи відразу звертатися до суду. Подання позову до суду позбавляє платника податків права подати заяву про застосування процедури.
Увага! Одночасно із заявою до Мінфіну платник податків письмово повідомляє орган ДПС про подання заяви щодо застосування процедури.
Право подати заяву платник податків має не пізніше 1095 календарних днів з дати узгодження грошового зобов'язання, визначеного за результатами податкової перевірки, у т. ч. перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».
Наявність розпочатого, але не закінченого оскарження в адміністративному або судовому порядку з тих самих питань, щодо яких подано заяву, чи судового рішення стосовно тих самих питань, щодо яких подано заяву, є підставами для відмови в розгляді справи за процедурою взаємного узгодження (п. 5 розділу III Порядку №820)
Увага!
Однією з підстав для відмови в розгляді справи за процедурою взаємного узгодження є ненадання платником податків документів або обґрунтованих пояснень на письмовий запит компетентного органу. Такий запит подається після прийняття заяви про застосування процедури та під час розгляду справи за процедурою (п. 3, 5 розділу III Порядку №820)
Але платник податків може й сам у будь-який час відмовитися від застосування процедури та звернутися до суду. Тоді строки за п. 57.3 ПКУ є актуальними — очевидно, з дати отримання рішення про припинення процедури взаємного узгодження. Хоча варто дочекатися відповідних роз'яснень.
Це важливо!
За приписами п. 2 розділу V Порядку №820, якщо компетентні органи досягли домовленостей, якими визнано повністю або частково, що платник податку підлягав або підлягає оподаткуванню, яке не відповідає умовам міжнародного договору, контролюючий орган у разі, якщо ППР за результатами перевірки були прийняті, скасовує їх та направляє платнику податків нові у межах суми, обґрунтованість нарахування якої визнано в межах рішення за процедурою.
Чи можна оскаржити рішення за процедурою?
Відразу звертаємо увагу, що процедура взаємного узгодження не передбачає безпосередньої участі платника податків та/або його представників. Загалом уся процедура зводиться до домовленостей між компетентними органами двох країн. ДПСУ чи Мінфін протягом 30 днів з дати початку процедури звертаються до компетентного органу іншої договірної країни. I фактично результати таких переговорів мають лягати в основу рішення за результатами процедури.
Якщо платник податку не згоден з результатами домовленостей, досягнутих між компетентними органами за процедурою взаємного узгодження, він має право оскаржити рішення до суду (п. 2 розділу V Порядку №820).
I тут запитання: якщо після оскарження ППР платник податків розпочав процедуру взаємного узгодження, отримав рішення за проведеною процедурою, але не згоден із нею, — чи має він право оскаржити таке рішення окремо чи у складі позову про оскарження ППР?
Звісно, це питання ще буде витлумачено судами. Проте, на нашу думку, прийняття рішення залежатиме від того, чи погоджується платник податків з іншими нарахуваннями у ППР. Або, можливо, платник податків не погоджується загалом із результатами перевірки, а рішення за проведеною процедурою прямо пов'язане з перевіркою.
Адже платник податків за фактом матиме два рішення з одного й того самого питання: одне — за результатами документальної перевірки з прийнятим (та оскарженим) ППР, а друге — за результатом проведеної процедури.
Звісно, практика покаже, як діяти в цій ситуації, проте, найімовірніше, платники податків оскаржуватимуть або обидва рішення, або лише ППР, а рішення за результатами процедури наводитиметься як одна з підстав для позову. Все залежатиме від обставин та фактів, визначених в акті перевірки та/або у рішенні про проведення процедури. I вирішувати доведеться саме платникові податків.
Якщо, звісно, процедура буде розпочата до проведення документальної перевірки, рішення за процедурою може бути оскаржено окремим позовом. Варто пам'ятати, що з огляду на приписи Порядку №820 та ст. 108-1 ПКУ скасування рішення про результати проведення процедури не спричиниться до скасування ППР. Якщо процедура буде застосована до перевірки, то оскарження рішення про проведення процедури матиме сенс.
Загалом, сама процедура триватиме від трьох місяців і більше — строку розгляду не визначено. Але це відіграватиме важливу роль для висновків під час документальних перевірок платників податків та убезпечить останніх від зайвих витрат на судове оскарження. I навіть якщо отримане рішення за процедурою стосується лише одного податкового періоду, навряд чи платники отримуватимуть інші висновки щодо подібних відносин в інших податкових періодах.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»