Розглянемо, які зміни внесено до форми Звіту про контрольовані операції, а також питання стосовно перевірок дотримання платниками податків принципу «витягнутої руки» (або перевірок контрольованих операцій), як проводяться та якими документами оформлюватимуться результати перевірки.
Нова звітність
Як відомо, Мінфін Наказом №841, який набрав чинності 19.03.2021 р., виклав у новій редакції:
— Звіт про контрольовані операції;
— Порядок складання Звіту про контрольовані операції.
Їх привели у відповідність до Закону №466, який вніс до ПКУ низку змін. Розглянемо їх далі по черзі.
Зміна 1
Визначення терміна «пов'язані особи» (з метою трансфертного ціноутворення), яким, зокрема, збільшено поріг пов'язаності з 20% до 25% (додаток 2 Код ознаки пов'язаності особи: для юридичних осіб — 501 та 502, для фізичних осіб — 502 та 511) та запроваджено нову категорію пов'язаних осіб — «утворення без статусу юридичної особи» (Код ознаки — 524).
Пов'язані особи — юридичні та/або фізичні особи та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють, з урахуванням критеріїв, визначених пп. 14.1.159 ПКУ.
У разі здійснення господарських операцій утвореннями без статусу юрособи з пов'язаною особою будь-якого з учасників договору про спільну діяльність, розмір вкладів яких у спільне майно становить 25 і більше відсотків, пов'язаними визнаються утворення без статусу юрособи (договору про спільну діяльність) і така пов'язана особа будь-якого з учасників такого договору.
Утворення без статусу юридичної особи
Утворенням без статусу юридичної особи визнається утворення, створене на підставі правочину або зареєстроване відповідно до законодавства іноземної держави (території) без створення юридичної особи, яке відповідно до законодавства та/або документів, що регулюють її діяльність (особистого закону), має право здійснювати діяльність, спрямовану на отримання доходу (прибутку) в інтересах своїх учасників, партнерів, засновників, довірителів або інших вигодоотримувачів.
Утворення без статусу юридичної особи можуть включати, зокрема, але не виключно, партнерства, трасти, фонди, інші установи та організації, створені на підставі правочину або закону іноземної держави (території). До утворень без статусу юридичної особи прирівнюються особи-нерезиденти, організаційно-правова форма яких включена до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПКУ, які відповідно до особистого закону не є юридичними особами.
Роз'яснення ГУ ДПС у Дніпропетровській області від 19.01.2021 р.
Зміна 2
Особливості застосування методів трансфертного ціноутворення для контрольованих операцій із сировинними товарами та використання переліку джерел інформації для отримання котирувальних цін для таких товарів.
Для контрольованих операцій із сировинними товарами відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» встановлюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни (пп. 39.3.3.4 ПКУ). Для потреб цього підпункту під сировинними товарами розуміються товари, для яких непов'язані особи як орієнтир (еталон) для встановлення ціни неконтрольованих операцій використовують котирувальні ціни. На сьогодні чинним є Перелік №1221.
Котирувальні ціни
Котирувальні ціни (для цілей статті 39 цього Кодексу) — ціни на сировинний товар у відповідний період, отримані на міжнародному ринку товарів, які включають, зокрема, результати біржових торгів, ціни, отримані з визнаних агентств із прозорою звітністю щодо цін, статистичних агентств або від урядових агентств із ціноутворення, де такі індекси використовуються в якості орієнтира (еталона) непов'язаними особами для визначення цін в операціях між ними. Котирувальна ціна визначається як ціна (середня ціна) та/або діапазон цін на певну дату або період часу.
Також платник податків, який здійснює контрольовані операції із сировинними товарами, повинен повідомити контролюючий орган про укладення відповідного договору (контракту).
За умови своєчасного надсилання такого повідомлення та за незмінності істотних умов контракту (зокрема, характеристик та ціни товарів, обсягу, умов постачання та оплати) порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами здійснюватиметься на найближчу дату до дати ціноутворення, узгодженої сторонами договору.
Якщо умови такого договору (контракту) не узгоджуються з фактичною поведінкою сторін операції та фактичними умовами її проведення, податковий орган отримує право проводити порівняння ціни контрольованої операції з котирувальними цінами на дату переходу права власності або на дату відвантаження товару згідно з товарно-транспортними документами.
Зміна 3
Зазначення платниками податків використаних джерел інформації з метою забезпечення виконання вимог щодо обґрунтування в документації з трансфертного ціноутворення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки».
У разі застосування платником податків для встановлення відповідності умов контрольованих операцій із сировинними товарами принципу «витягнутої руки» методів, зазначених у підпунктах 39.3.1.2 — 39.3.1.5 ПКУ, платник податків у документації з трансфертного ціноутворення повинен:
— обґрунтувати неможливість застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни або те, що метод порівняльної неконтрольованої ціни не є найдоцільнішим щодо фактів та обставин здійснення контрольованої операції;
— зазначити інформацію про всіх осіб, які брали участь у ланцюгу постачання таких товарів від виробника (постачальника) до першої непов'язаної особи або особи-нерезидента, який не відповідає критеріям, визначеним пп. «в», «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ. Iнформація має містити дані про рівень показників рентабельності цих осіб, які є найдоцільнішими, виходячи з фактів та обставин їх діяльності у ланцюгу постачання.
У разі якщо платник податків не надасть такої інформації, контролюючий орган має право самостійно визначити рівень ціни контрольованої операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», за методом порівняльної неконтрольованої ціни з урахуванням вимог пп. 39.3.3.4 ПКУ.
Увага: розумна економічна причина (ділова мета)!
З 1 січня 2021 року до всіх операцій, що визнаються контрольованими, стосовно трансфертного ціноутворення застосовуватиметься поняття «розумна економічна причина (ділова мета)» — причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект унаслідок господарської діяльності.
Операції, здійснені з нерезидентами, не мають розумної економічної причини (ділової мети), якщо їх головною метою є несплата податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків та в порівнянних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі товари, роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов'язаних осіб.
Так, відповідно до нового пп. 140.5.15 ПКУ при здійсненні операцій із нерезидентами, що не мають ділової мети, фінансовий результат до оподаткування платника збільшується на суму понесених у зв'язку з цим витрат. Обов'язок доведення обставин відсутності ділової мети покладатиметься на контролюючий орган.
Також для потреб оподаткування до дивідендів прирівняно такі виплати за операціями з нерезидентами, що належать до категорій, зазначених у пп. «а», «в», «г» пп. 39.2.1.1 ПКУ:
1) суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
2) вартість товарів (робіт, послуг) (крім цінних паперів та деривативів), що придбаваються у такого нерезидента у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
3) сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються такому нерезидентові у контрольованих операціях, порівняно зі сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки».
Зміна 4
Використання під час перевірок з питань дотримання принципу «витягнутої руки» тих самих джерел інформації, що їх використовував платник податків.
Згідно з розділом III Порядку №344 платник податків зобов'язаний на вимогу посадових осіб контролюючого органу, які проводять перевірку, протягом 10 робочих днів з дати початку перевірки надати документи, пов'язані з предметом перевірки.
Під час перевірки посадові особи контролюючого органу мають право отримувати від платника податків додаткові документи, що підтверджують здійснення фінансово-господарських операцій, відповідність умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», повноту нарахування і сплати податків під час проведення контрольованих операцій.
Такі документи платник податків надає в узгоджений строк на усний запит посадових осіб, які проводять перевірку. А в разі ненадання документів в узгоджений строк перевіряльні органи надсилають платникові податків письмовий запит із зазначенням документів, що повинні бути надані таким платником податків протягом 15 робочих днів з дати отримання запиту від контролюючого органу.
Iнші зміни у Звіті про контрольовані операції
Додано дві нові графи до розділу «Відомості про контрольовані операції», а саме:
— графа 26 — в якій зазначають код(и) типу джерела (джерел) інформації, використаного(их) платником податків для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»;
— графа 27 — в якій зазначають назву(и) джерела (джерел) інформації, використаного(их) платником податків для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Якщо назв джерел інформації декілька, наводять усі найменування через кому та пробіл («, »).
У разі застосування у попередній графі 26 коду «610» у графі 27 проставляють назву(и) джерела (джерел) інформації про котирувальні ціни на сировинні товари з оприлюдненого ДПС рекомендованого (невиключного) переліку таких джерел, яке(і) використане(і) платником податків згідно з пп. 39.3.3.4 ПКУ. Якщо назв джерел інформації про котирувальні ціни на сировинні товари декілька, зазначають усі найменування через кому та пробіл («, »).
Також додано код пов'язаності «523» до Iнформації про пов'язаних осіб, при розкритті інформації за яким зазначають ознаку пов'язаності відповідно до пп. «в» пп. 14.1.159 ПКУ на момент здійснення контрольованої операції.
Нагадуємо, що з 2021 р. маємо трирівневу структуру звітності з трансфертного ціноутворення:
1) документація з трансфертного ціноутворення, що подається місцевим податковим органам, та Звіт про контрольовані операції;
2) глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл), яку подає платник податків, що входить до складу міжнародної групи компаній, річний дохід якої дорівнює або перевищує еквівалент 50 мільйонів євро, на запит органу ДПС. Запит може бути надісланий не раніше 12 місяців і не пізніше 36 місяців з дати закінчення фінансового року, встановленого міжнародною групою компаній, до якої належить такий платник податків, а в разі відсутності відомостей про встановлений міжнародною групою компаній фінансовий рік — не раніше 12 місяців і не пізніше 36 місяців після закінчення звітного року. Глобальна документація з трансфертного ціноутворення (майстер-файл) має бути надана платником податків ДПС протягом 90 календарних днів з дня отримання запиту;
3) звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній, який подають у разі, якщо сукупний консолідований річний дохід міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків, перевищує еквівалент 750 мільйонів євро. Подає материнська компанія або уповноважений учасник міжнародної групи.
Але, як пояснюють податківці в ЗIР (категорія 131.03), подання саме цього звіту почнеться не раніше, ніж компетентними органами буде укладено багатосторонню угоду про автоматичний обмін міждержавними звітами (Multilateral Competent Authority Agreement on the Exchange of Country-by-Country Reports). Нагадуємо, що форма Звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній і порядок його складання затверджено наказом Мінфіну від 14.12.2020 р. №764.
Коли звітувати за оновленою формою?
Відповідно до п. 46.6 ПКУ оновлені форми податкової звітності повинні застосовуватися для звітування за період, наступний за періодом їхнього офіційного опублікування. Тобто за правилами ПКУ вперше за оновленою формою звітувати з ТЦУ слід буде за 2021 рік до 1 жовтня 2022 року.
Відповідальність за неподання платником податків звіту передбачена п. 120.3 ПКУ, а за несвоєчасне подання звіту — п. 120.6 ПКУ.
Перевірка дотримання принципу «витягнутої руки»
Стаття 39 ПКУ встановлює, що податковий контроль за встановленням відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки» здійснюється шляхом моніторингу контрольованих операцій та проведення перевірок з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки».
Відповідно до пп. 39.1.1 ПКУ платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг свого оподатковуваного прибутку за принципом «витягнутої руки».
Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у порівнянних неконтрольованих операціях (пп. 39.1.2 ПКУ).
Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платникові податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку (пп. 39.1.3 ПКУ).
Перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» кардинально відрізняються від інших документальних перевірок насамперед з підстав призначення, процедур та строків їх проведення.
ПКУ зазначає, що перевірка з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» провадиться відповідно до загальних положень глави 8 розділу II ПКУ, але з урахуванням особливостей, визначених ст. 39 ПКУ.
Підстави для перевірки
Перевірка платника податку з дотримання принципу «витягнутої руки» провадиться за наявності підстав, визначених підпунктами 39.5.2.1 та 78.1.14 — 78.1.16 ПКУ.
Тобто за пп. 39.5.2.1 ПКУ перевірка може бути проведена контролюючим органом у разі:
— надання платником податків документації з трансфертного ціноутворення відповідно до пп. 39.4.4 ПКУ;
— неподання чи подання з порушенням Звіту про контрольовані операції, документації з трансфертного ціноутворення, глобальної документації з трансфертного ціноутворення (майстер-файла), звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній;
— подання платником податків заяви про намір провести пропорційне коригування.
За підпунктами 78.1.14 — 78.1.16 ПКУ перевірка проводиться:
— у разі отримання документально підтвердженої інформації та даних, що свідчать про невідповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та/або встановлення невідповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», у порядку, передбаченому пп. 39.5.1.1 ПКУ;
— неподання платником податків або подання з порушенням Звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або у разі встановлення порушень під час моніторингу такого звіту або документації відповідно до вимог п. 39.4 і 39.5 ПКУ;
— неподання платником податків протягом 20 робочих днів уточнюючого розрахунку для виправлення помилок, виявлених за результатами електронної перевірки, проведеної за заявою платника податків.
Отже, перевірка може бути призначена з будь-якої з вищезазначених підстав.
Хто проводить перевірку
Відповідно до розділу II Порядку №344 керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу видає наказ про проведення перевірки після погодження ДФС наданого ним інформаційного повідомлення з обґрунтуванням підстав для проведення перевірки.
Тобто наказ про проведення перевірки дотримання принципу «витягнутої руки» видається контролюючим органом після отримання від ДФС відповідного погодження.
Перевірку контрольованих операції проводять контролюючі органи, яким видано наказ на проведення перевірки. До перевірки за рішенням ДФС можуть також залучатися посадові особи ДФС та/або інших територіальних органів.
Відповідно до пп. 39.5.2.4 ПКУ контролюючий орган не має права проводити більше ніж одну перевірку з питань дотримання принципу «витягнутої руки» одного платника податків протягом календарного року. Контролюючий орган не має права повторно проводити перевірку з питань дотримання принципу «витягнутої руки» платника податків, які вже були перевірені, крім випадків:
— оскарження результатів перевірки (пп. 78.1.5 ПКУ);
— ведення службового розслідування (розпочато дисциплінарне провадження або повідомлено про підозру у вчиненні кримінального правопорушення) щодо посадових осіб, які проводили перевірку (пп. 78.1.12 ПКУ).
Строки проведення перевірки
Згідно з пп. 39.5.2.8 ПКУ та п. 5 розділу 1 Порядку №344 тривалість перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» не повинна перевищувати 18 місяців.
У разі необхідності отримання інформації від іноземних державних органів, проведення експертизи та/або перекладу українською мовою документів, необхідних для дослідження відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», строк проведення перевірки за рішенням керівника (заступника керівника) центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, може бути продовжений на строк, що не перевищує 12 місяців (пп. 39.5.2.9 ПКУ).
Тобто згідно з ПКУ тривалість перевірки з питань дотримання принципу «витягнутої руки» не повинна перевищувати 30 місяців (18 місяців з можливістю продовжити на 12 місяців).
Оформлення результатів перевірки
Також на проведення перевірок контролюючими органами контрольованих операцій поширюється строк позовної давності, визначений ст. 102 ПКУ.
Пунктом 102.1 ПКУ встановлено, що контролюючий орган, має право самостійно визначити суму грошових зобов'язань платника не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до ст. 39 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, та/або граничного строку сплати грошових зобов'язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, — за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов'язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов'язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.
Тобто у разі подання платником податку уточнюючого розрахунку до податкової декларації контролюючий орган має право визначити суму податкових зобов'язань за такою податковою декларацією протягом 1095 днів з дня подання уточнюючого розрахунку.
А от термін 2555 днів встановлений для зберігання документів та проведення перевірки контролюючим органом з питання трансфертного ціноутворення.
Відповідно до пп. 39.5.2.14 ПКУ результати перевірки з питань дотримання платником податків принципу «витягнутої руки» оформляються у формі акта (довідки), що складається у двох примірниках, підписується посадовими особами, які проводили перевірку, та платником податків або його представником.
Якщо за результатами перевірки виявлено, що умови контрольованої операції відрізняються від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки», що призвело до неправильного розрахунку обсягу оподатковуваного прибутку платника податку та/або заниження суми податку, складається акт перевірки; у разі відсутності таких порушень складається довідка.
Акт (довідка) про результати перевірки протягом двох робочих днів з дати його (її) складення (реєстрації) вручається посадовим особам платника податків або його представникам під підпис (п. 2 розділу IV Наказу №806).
В акті (довідці) про результати перевірки всі вартісні показники відображаються у національній валюті України. У разі використання для розрахунку оподатковуваного прибутку платника податку та/або заниження сум податків, виражених в іноземній валюті, в акті (довідці) одночасно відображається їх еквівалент у національній валюті за офіційним курсом гривні до іноземних валют, встановленим НБУ на дату проведення фінансово-господарських операцій, якщо інше не встановлено законом.
Невід'ємною частиною акта (довідки) про результати перевірки є його (її) додатки.
Додатки до акта (довідки) про результати перевірки
Залежно від результатів перевірки до інформативних додатків акта (довідки) належать:
— узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки;
— інформація про фінансово-господарську діяльність платника податків, яка стосується контрольованих операцій, щодо яких проведена перевірка;
— схематичне зображення контрольованої(их) операції(ій) (із зазначенням усіх документально підтверджених складових руху предмета контрольованих операцій і здійснених розрахунків від постачальника до кінцевого отримувача);
— матеріали, що підтверджують факти відхилення умов контрольованої операції від умов, що відповідають принципу «витягнутої руки»;
— відомості та/або таблиці, у яких систематизовано та згруповано інформацію, яка винесена з інших частин акта (довідки) про результати перевірки;
— протоколи (копії протоколів) опитування посадових або уповноважених осіб платника податків (за наявності);
— інші матеріали, що мають значення для прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки та вжиття відповідних заходів;
— пояснення, зауваження або заперечення посадових осіб платника податків чи його представників щодо виявлених порушень або з інших питань, що виникли під час перевірки.
У разі відмови посадових осіб платника податків або його представників від підписання акта (довідки) про результати перевірки посадові особи контролюючого органу складають відповідний акт, що засвідчує факт такої відмови. У цьому акті зазначається про ознайомлення (чи відмову від ознайомлення) посадових осіб платника податків або його представників зі змістом акта (довідки) про результати перевірки, обов'язки, права і відповідальність платника податків.
Один примірник акта (довідки) про результати перевірки з відповідними додатками у день його (її) підписання чи відмови від підписання вручається або надсилається платникові податків чи його представникові.
Світлана ЩЕРБИНА, «Дебет-Кредит»