Залежно від того, чи є власник підприємства фізособою чи юрособою, у емітента можуть виникнути різні податкові наслідки від внесення статутного капіталу. Розгляньмо, як емітент корпоративних прав має відображати суму СК у звітності та бухгалтерському і податковому обліку.
Як передбачено ст. 13 Закону про ТОВ/ТДВ, вкладом учасника товариства можуть бути гроші, цінні папери, інше майно, якщо інше не встановлено законом. Товариство не може надавати позику для оплати вкладу учасника або поруку за позиками, кредитами, наданими третьою особою для оплати його вкладу.
Але вклад у негрошовій формі повинен мати грошову оцінку, що затверджується одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства. При створенні товариства така оцінка визначається рішенням засновників про створення товариства.
Тобто внесок до статутного капіталу підприємства може бути здійснено як у грошовій формі, так і майном.
Передача основних засобів до статутного капіталу оформляється актом приймання-передачі. Складають його в довільній формі (з обов'язковими реквізитами первинного документа), але також можна використовувати типову форму акта №ОЗ-1.
Надалі підприємство може використовувати отримане майно на власний розсуд як власник, у тому числі для використання в господарській діяльності, здавання в оренду або продажу.
Хто може бути учасником ТОВ?
Засновниками ТОВ можуть бути фізичні та юридичні особи (ч. 1 ст. 114 ЦКУ). Тому ФОП, як суб'єкт права власності, не може бути засновником підприємства — тільки як фізособа.
Строки здійснення внеску до СК
Загалом внести свій вклад учасник підприємства повинен протягом шести місяців з дати державної реєстрації товариства, якщо іншого не передбачено статутом. Відповідні положення можуть бути внесені до статуту, змінені або вилучені з нього одностайним рішенням загальних зборів учасників, у яких взяли участь усі учасники товариства. Тож строк цього обов'язку в кожного ТОВ свій, якщо його записати до статуту.
Бухгалтерський облік
Як зазначено у п. 5 П(С)БО 15, дохід визнається під час збільшення активу або зменшення зобов'язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови що оцінка доходу може бути достовірно визначена.
Отже, ані грошовий, ані майновий внесок до СК не спричинюється до виникнення доходу в емітента.
Iнструкцією №291 для обліку та узагальнення інформації про стан і рух статутного капіталу ТОВ передбачено субрахунок 401 «Статутний капітал». Докладніше відображення у бухгалтерських записах операцій з СК в емітента розглянемо у таблиці.
До речі, в разі зміни надалі власника операція з продажу (передачі) частки у статутному капіталі відбувається без участі самого підприємства-емітента (сторонами угоди є покупець та продавець корпоративних прав). Емітент відображає таку операцію лише в аналітичному обліку як зміну власника статутного капіталу: Д-т 401/1 (колишній власник) К-т 401/2 (новий власник). Таке проведення слід зробити на дату внесення змін до статутних документів. Iнших наслідків ані в оподаткуванні (податок на прибуток, ПДВ), ані в бухобліку немає.
Таблиця
Відображення в бухобліку формування СК
| Операція | Д-т | К-т |
| Відображено створення статутного капіталу протоколом або статутом | 46 | 401 |
| Внесено статутний капітал грошовими коштами в касу підприємства або на рахунок | 30, 31 | 46 |
| Отримано ОЗ, МНМА, НА як внесок до статутного капіталу* | 10, 11, 12 | 46 |
| Отримано запаси (виробничі запаси, МШП, товари) як внесок до статутного капіталу** | 20, 22, 28 | 46 |
| Відображено ПК з ПДВ, якщо внесок здійснюється майном (за умови що як інвестор, так і емітент є платниками ПДВ) | 644 | 46 |
| * За п. 10 П(С)БО 7, первісною вартістю основних засобів, внесених до статутного капіталу підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість з урахуванням витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7. ** За п. 11 П(С)БО 9, первісною вартістю запасів, внесених до статутного капіталу підприємства, також визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість, але вже з урахуванням витрат, передбачених п. 9 П(С)БО 9. |
||
Готівкові обмеження
ДПС у ЗIР, підкатегорія 109.13, роз'яснювала: вимоги щодо обмеження готівкових розрахунків фізособи з підприємством (фізособою-підприємцем), встановлені п. 6 розд. II Положення №148, поширюються на розрахунки за правочинами, предметом яких є будь-які матеріальні та нематеріальні блага, які можуть бути оцінені в грошовій формі, в тому числі на внески до статутного фонду.
Отже, якщо фізособа бажає внести в СК готівку, вона може зробити це в розмірі не більше ніж 50 тис. грн протягом одного дня. Для юрособи-інвестора цей ліміт становить 10 тис. грн протягом одного дня.
Податок на прибуток
Об'єктом оподаткування податком на прибуток є, зокрема, прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу (пп. 134.1.1 ПКУ).
ПКУ не передбачено коригування фінрезультату до оподаткування на різниці за операціями з внесення/отримання ОЗ до СК. Отже, така операція впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток лише за правилами бухобліку без подальшого коригування.
Проте у разі внесення до статутного капіталу основних засобів на них нараховується амортизація в звичайному порядку. Тому, якщо емітент визначає податкові різниці, у нього виникнуть коригування фінрезультату до оподаткування, пов'язані з нарахуванням амортизації таких ОЗ (п. 138.1 — 138.3 ПКУ).
Податок на доходи фізосіб та військовий збір
Як зазначають податківці в IПК від 05.10.2020 р. №4116/IПК/99-00-04-05-03-06, згідно з пп. 163.1.1 ПКУ об'єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід, до якого не включається сума майнового та немайнового внеску платника податку до статутного фонду юрособи — емітента корпоративних прав, в обмін на такі корпоративні права (пп. 165.1.44 ПКУ).
Водночас, як передбачено пп. 1.7 п. 16-1 підрозділу 10 розділу XX ПКУ, звільняються від оподаткування військовим збором доходи, які згідно з розділом IV ПКУ не включаються до загального оподатковуваного доходу фізосіб (не підлягають оподаткуванню, оподатковуються за нульовою ставкою).
Отже, як сума майнового, так і немайнового внеску платника податку — фізособи до статутного капіталу юрособи-резидента не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податків, тобто не оподатковується ПДФО і військовим збором.
Проте юрособа як податковий агент відображає суму зазначеного внеску (як майнового, так і немайнового) у формі №1ДФ з ознакою доходу «178». Суму такого доходу проставляє у графах «3а» та «3», а у «4а» та «4» — нулі.
У розділі II ф. №1ДФ, як раніше роз'яснювали податківці, сума такого доходу також потрапить до загальної суми рядка «Військовий збір» за графами «Загальна сума нарахованого/виплаченого доходу», проте не враховуватиметься при розрахунку суми податку в графі «Загальна сума утриманого податку, збору (грн, коп.)».
Зверніть увагу: відображати у ф. №1ДФ слід лише суми внеску, здійсненого фізособою. Якщо інвестором є юрособа, вартість її внеску до СК підприємства у ф. №1ДФ не зазначають.
Єдиний соцвнесок
Операція із внесення (як коштів, так і майна) до СК підприємства не є базою нарахування ЄСВ (п. 1 ст. 7 Закону про ЄСВ).
Отже, такі суми у звіті з ЄСВ (форма №Д4) не відображають та ЄСВ на них не нараховують.
Податок на додану вартість
Згідно з пп. «а» п. 185.1 ПКУ, об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Своєю чергою, відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ постачання товарів — це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.
Отже, якщо внесок до статутного капіталу робить коштами фізособа чи неплатник ПДВ, то жодних наслідків з ПДВ ані для емітента, ані для власника корпоративних прав не виникає.
А от якщо внесок корпоративних прав майном робить платник ПДВ, то у власника корпоративних прав з метою оподаткування ПДВ передача майна розцінюється як постачання такого майна з нарахуванням ПЗ з ПДВ виходячи з договірної вартості такого майна (тобто тієї, що відповідає розміру частки у статутному капіталі, але не менше ніж мінбаза оподаткування ПДВ) на загальних підставах за основною ставкою (20%).
За умови що на дату внесення майна до СК емітент є платником ПДВ, інвестор складає ПН як на звичайне постачання на емітента, а той, своєю чергою, відносить суму ПДВ до податкового кредиту.
Єдиний податок
Емітентом корпоративних прав може бути і юрособа на спрощеній системі оподаткування. Тут слід звернути увагу на такі важливі моменти:
1) це пп. 291.5.5 ПКУ, згідно з яким не можуть бути платниками ЄП суб'єкти господарювання, у статутному капіталі яких сукупність часток, що належать юрособам, які не є платниками єдиного податку (платники податку на прибуток, нерезиденти, неприбуткові організації), дорівнює або перевищує 25%;
2) щодо того, чи включається статутний внесок до доходу платника ЄП. Відповідно до п. 292.10 ПКУ не є доходом суми коштів та вартість майна, внесені засновниками або учасниками платника єдиного податку до статутного капіталу такого платника.
Отже, сума внеску до СК не включається до доходу платника ЄП.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- ЦКУ — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. №435-IV.
- Закон про ЄСВ — Закон України від 08.07.2010 р. №2464-VI «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».
- Закон про ТОВ/ТДВ — Закон України від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю».
- Iнструкція №291 — Iнструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов'язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну від 30.11.99 р. №291.
- Положення №148 — Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затверджене постановою НБУ від 29.12.2017 р. №148.
- П(С)БО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. №92.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну від 29.11.99 р. №290.
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»