Підприємство за договором позички надає в безоплатне користування строком на 1 рік іншій юрособі нерухомість. Чи виникають у позичкодавця податкові зобов'язання з ПДВ? Якщо так, то коли та в якому розмірі? Як складати податкову накладну?
Податок на додану вартість
Згідно з пп. «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
Як зазначено у пп. 14.1.203 ПКУ, продаж результатів робіт (послуг) — це будь-які операції господарського, цивільно-правового характеру з виконання робіт, надання послуг, надання права на користування або розпоряджання товарами, у тому числі нематеріальними активами та іншими об'єктами власності, що не є товарами, за умови компенсації їх вартості, а також операції з безоплатного надання результатів робіт (послуг).
При цьому база оподаткування ПДВ операцій з постачання послуг не може бути нижчою від звичайних цін (п. 188.1 ПКУ).
Разом з цим податківці в IПК від 29.07.2019 р. №3529/6/99-99-15-02-02-15/IПК наводили такий алгоритм оподаткування ПДВ операції з надання нерухомості у позичку:
— безпосередньо операція з безоплатної передачі майна за договором позички у строкове користування без переходу права власності не є об'єктом оподаткування у розумінні п. 185.1 ПКУ, позаяк така операція не відповідає визначенню операцій з постачання товарів або послуг;
— а ось операція платника податку з надання позички, в тому числі на безоплатній основі, є об'єктом оподаткування ПДВ (зокрема, як послуги з надання права користування) та оподатковується ПДВ за ставкою 20% виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 188.1 ПКУ, тобто не нижче від звичайних цін на оренду такого приміщення.
Ціна звичайна і ринкова
Звичайна ціна — ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін. Це визначення не поширюється на операції, що визнаються контрольованими відповідно до ст. 39 ПКУ.
Ринкова ціна — ціна, за якою товари (роботи, послуги) передаються іншому власнику за умови, що продавець бажає передати такі товари (роботи, послуги), а покупець бажає їх отримати на добровільній основі, обидві сторони є взаємно незалежними юридично та фактично, володіють достатньою інформацією про такі товари (роботи, послуги), а також ціни, які склалися на ринку ідентичних (а за їх відсутності — однорідних) товарів (робіт, послуг) у порівнянних економічних (комерційних) умовах.
Таким чином, при безпосередній передачі нерухомості у користування податкових зобов'язань з ПДВ не виникає, проте позичкодавець зобов'язаний нараховувати податкові зобов'язання з ПДВ щомісяця виходячи з вартості послуг з оренди аналогічного майна (звичайної ціни оренди такого майна).
Як складати податкову накладну?
Відповідно до п. 201.1 ПКУ, на дату виникнення податкових зобов'язань платник податку зобов'язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо її реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.
Своєю чергою, як роз'яснювали податківці1, при безоплатному постачанні товарів або послуг складають дві податкові накладні:
— одну — на позичкоотримувача на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання (в цьому разі фактична ціна дорівнює «0»);
— другу — на «себе» на суму, розраховану виходячи з перевищення звичайної ціни послуг.
Позаяк податківці прирівнюють надання нерухомості у позичку до надання її у безоплатну оренду, то у номенклатурі податкової накладної, складеної на фактичну ціну постачання, на нашу думку, слід зазначати «послуги з надання нерухомості у користування» з кодом ДКПП, який відповідає послугам з надання в оренду нерухомості (зокрема, клас 68 ДКПП).
1 Роз'яснення ГУ ДФС у Тернопільській області від 01.03.2019 р. «Безоплатне постачання товарів чи послуг: визначаємо базу оподаткування та складаємо податкову накладну».
У другій податковій накладній у заголовній частині ставлять позначку 15 — «Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 і 189 розділу V ПКУ, над фактичною ціною постачання». Така податкова накладна отримувачу (покупцю) не надається. А в рядках такої податкової накладної, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) наводить власні дані. У номенклатурі зазначається «перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до ст. 188 ПКУ, над фактичною ціною постачання». У графі 7 такої податкової накладної — ціна постачання послуги без урахування ПДВ, розрахована виходячи зі звичайної ціни, а у графі 10 — сума перевищення обсягу постачання (база оподаткування) без урахування ПДВ, у графі 11 — сума ПДВ. Графи 3.1, 3.2, 3.3, 4, 5, 12 при цьому не заповнюють.
Податок на прибуток
А тепер про наслідки з податку на прибуток у позичкодавця. Відповідно до пп. 134.1.1 ПКУ, об'єкт оподаткування податком на прибуток визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до НП(С)БО або МФСЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями ПКУ.
Якщо підприємство не застосовує податкових різниць, то операцію з надання у позичку враховують виключно за правилами бухгалтерського обліку — доходу не виникає, а нарахована амортизація відноситься до складу витрат.
А «високодохідникам», які коригують фінансовий результат до оподаткування, слід звернути увагу на таке:
По-перше, така нерухомість вочевидь трактуватиметься як невиробничі основні засоби, бо надання у позичку не є використанням у господарській діяльності платника податку (зважаючи на те, що надання у позичку не спрямоване на отримання доходу). А згідно з пп. 138.3.2 ПКУ такі основні засоби амортизації не підлягають.
Тому при передачі основних засобів у безоплатне строкове користування підприємство втрачає право нараховувати амортизацію таких основних засобів відповідно до положень п. 138.3 ПКУ («податкова» амортизація), на яку зменшується фінансовий результат до оподаткування за п. 138.2 ПКУ.
Виняток у цьому разі може бути, якщо платник податку доведе, що надання нерухомості у позичку пов'язане з виробництвом (виготовленням) або реалізацією товарів (послуг) і спрямоване на отримання доходу (наприклад, надання нерухомості у позичку підряднику, який оброблює продукцію підприємства). Або ж сторони можуть замінити договір позички на договір оренди з символічною оплатою, щоб надати такій операції характеру господарської діяльності.
По-друге, необхідно звернути увагу на різниці, передбачені пп. 140.5.9 та 140.5.10 ПКУ. Якщо позичкоотримувач є платником єдиного податку, неприбутковою організацією або сплачує податок на прибуток за ставкою 0%, зокрема, фінансовий результат до оподаткування збільшується на:
— суму безоплатно наданих послуг неприбутковим організаціям у розмірі, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року;
— суму безоплатно наданих послуг особам, що не є платниками податку (крім фізосіб), та платникам податку, які оподатковуються за ставкою 0% (крім неприбуткових організацій).
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»