У діяльності підприємства можуть утворюватися відходи. Які бувають відходи, що з ними має робити підприємство, які особливості обліку, оподаткування екоподатком?
Що таке відходи
Відповідно до ст. 1 Закону про відходи, відходи — будь-які речовини, матеріали і предмети, що утворилися у процесі виробництва чи споживання, а також товари (продукція), що повністю або частково втратили свої споживчі властивості і не мають подальшого використання за місцем їх утворення чи виявлення і від яких їх власник позбувається, має намір або повинен позбутися шляхом утилізації чи видалення.
Тобто за цим законом відходи — це якісь не потрібні підприємству матеріальні запаси, яких підприємство позбувається через:
— утилізацію або
— видалення.
Утилізація відходів — використання відходів як вторинних матеріальних чи енергетичних ресурсів (ст. 1 Закону про відходи).
Тобто у разі утилізації відходи використовують з якоюсь користю: їх перероблять, отримуючи іншу корисну продукцію. Прикладом є металобрухт, макулатура, такі відходи використовують як вторинні матеріальні ресурси (сировину).
Подекуди відходи використовують і як енергетичні ресурси. Принаймні в ст. 35-1 Закону про відходи пишуть про спалювання побутових відходів, що дозволяється лише на енергетичні цілі з метою одержання теплової та/або електричної енергії.
Видалення відходів — це здійснення операцій із відходами, що не призводять до їх утилізації (ст. 1 Закону про відходи).
До видалення відходів відносять їх:
— знешкодження — зменшення чи усунення небезпечності відходів шляхом механічного, фізико-хімічного чи біологічного оброблення;
— захоронення — остаточне розміщення відходів у спеціально відведених місцях чи на об'єктах таким чином, щоб довгостроковий шкідливий вплив відходів на довкілля та здоров'я людини не перевищував установлених нормативів.
Класичний вид видалення відходів — розміщення їх на спеціальному полігоні, який має дозвіл на таке розміщення.
Перелік відходів наведено в Класифікаторі відходів. Наприклад, там зазначено, що до відходів належать:
— залишки сировини, матеріалів тощо, утворені в процесі виробництва, які втратили вихідні споживчі властивості (відходи виробництва);
— залишкові продукти сільськогосподарського виробництва;
— бракована, некондиційна продукція;
— зіпсовані, відпрацьовані, фізично або морально зношені вироби, матеріали, які втратили свої споживчі властивості (відходи споживання);
— залишки продуктів харчування, побутових речей (побутові відходи) тощо.
Документальне оформлення відходів на підприємстві
Первинний облік відходів слід вести згідно з вимогами ст. 5, 17, 26 Закону про відходи. На виконання цих норм створено типову форму №1-ВТ «Облік відходів та пакувальних матеріалів і тари», затверджену наказом Мінприроди від 07.07.2008 р. №342. Особливості заповнення цієї форми встановлені Iнструкцією №342.
Відповідальність за неведення форми №1-ВТ
Відповідно до п. «ж» ст. 42 Закону про відходи, особи, винні в порушенні законодавства про відходи, несуть дисциплінарну, адміністративну, цивільну чи кримінальну відповідальність за порушення правил ведення первинного обліку та здійснення контролю за операціями поводження з відходами.
Але на сьогодні встановлено тільки адміністративну відповідальність у вигляді штрафу на посадових осіб від 3 до 5 н. м. д. г. (51 — 85 грн) (ст. 82-1 КУпАП).
Хто з працівників має складати форму №1-ВТ?
Запровадження на підприємстві обліку відходів у формі №1-ВТ може здійснюватися за наказом (зразок якого наведено в додатку 1 до Iнструкції №342) (див. п. 1.4 Iнструкції):
— керівника чи
— технічного директора або
— за письмовим розпорядженням начальника цеху (відділення, дільниці, іншого підрозділу) чи
— керівника відповідної служби підприємства.
Таким наказом призначається відповідальний за ведення первинного обліку відходів.
У наказі також зазначають, що відповідальний повинен:
— скласти перелік місць обліку (утворення) відходів,
— перелік конкретних відходів за кожним з цих місць та
— встановити періодичність обліку кожного виду відходів,
— встановити порядок забезпечення осіб, які вестимуть облік відходів на бланках форм, засобами контролю та метрологічного забезпечення.
Згідно з п. 1.4 Iнструкції №342 облік відходів за типовою формою №1-ВТ рекомендується проводити на паперових або електронних носіях.
Далі відповідальна особа складає:
— Перелік місць обліку (технологічна дільниця, одиниця обладнання, окрема операція тощо) (перелік орієнтовних місць наведено в додатку 2 до Iнструкції №342);
— Перелік відходів (з обов'язковим зазначенням даних, наведених у графах 1 — 7 форми №1-ВТ) із зазначенням періодичності їх обліку (за місяць, за добу, за зміну, за годину тощо) за кожним місцем обліку. Докладніше про перелік відходів зазначено в п. 2.3 — 2.8 Iнструкції №342.
Потім керівники відповідних підрозділів підприємства спільно з відповідальним за організацію первинного обліку призначають осіб, які й вестимуть первинний облік за формою №1-ВТ.
Декларація про відходи
Форма декларації про відходи наведена в Порядку №118. Декларацію подають до 20 лютого року, наступного за звітним, одночасно в паперовій та електронній формі до центру надання адміністративних послуг. У ній наводять як фактичні показники звітного (минулого) року, так і прогнозні показники поточного року.
Таку декларацію щороку подають суб'єкти господарювання, діяльність яких призводить виключно до утворення відходів, для яких показник загального утворення відходів (Пзув) — у межах від 50 до 1000 (ст. 1, 17 Закону про відходи).
Таким чином, якщо Пзув менший за 50, декларацію подавати не потрібно.
Розрахунок Пзув наведено в п. 8 Порядку №1360:
Пзув = 5000 х м1 + 500 х м2 + 50 х м3 + 1 х м4,
де м1, м2, м3, м4 — умовні одиниці, значення яких дорівнюють кількості утворених відходів за класами небезпеки (1, 2, 3, 4 класи відповідно). Тобто це маса відходів відповідного класу небезпеки в тоннах.
Дозвіл на здійснення операцій у сфері поводження з відходами
Суб'єкти господарювання повинні мати такий дозвіл, якщо їхня діяльність призводить до утворення відходів, для яких Пзув перевищує 1000 (п. «с» ст. 17 Закону про відходи).
Згідно зі ст. 4-1 Закону №2806 порядок видачі дозволів має затвердити КМУ. Проте дотепер немає такого порядку стосовно надання дозволу на поводження з відходами. Тож наразі дозвіл можна не отримувати.
Але дозвіл можна отримати за принципом мовчазної згоди (див. ст. 1 Закону №2806). Що це означає?
Для цього зверніться до дозвільного органу (місцевої держадміністрації) із заявою щодо видання дозволу і в разі його невидання здійснюйте господарську діяльність за принципом мовчазної згоди. Фактично в цьому разі будуть виконані формальні умови законодавства. I вважатиметься, що дозвіл отримано, навіть якщо дотепер немає відповідного порядку (див. інформаційний лист ДРС від 09.08.2018 р. №8029/0/20-18).
Екологічний податок
Відповідно до пп. 240.1.3 ПКУ платниками екоподатку є суб'єкти господарювання, які розміщують відходи (крім окремих видів (класів) відходів як вторинної сировини, що розміщуються на власних територіях (об'єктах) суб'єктів господарювання).
Відповідно до пп. 14.1.223 ПКУ розміщення відходів — постійне (остаточне) перебування або захоронення відходів у спеціально відведених для цього місцях чи об'єктах (місцях розміщення відходів, сховищах, полігонах, комплексах, спорудах, ділянках надр тощо), на використання яких отримано дозволи уповноважених органів.
Не є платниками екоподатку за розміщення відходів суб'єкти господарювання, які розміщують на власних територіях (об'єктах) виключно відходи як вторинну сировину (п. 240.5 ПКУ).
З наведеного випливає, що підприємство буде платником екоподатку, якщо воно розміщуватиме відходи постійно на своїй території, у спеціально відведених для цього місцях, на які отримано дозвіл. Наприклад, на полігоні відходів.
Якщо підприємство розміщує відходи на своїй території тимчасово і планує передати їх іншим суб'єктам для утилізації чи видалення або утилізувати відходи самостійно, воно не є платником екоподатку за розміщення відходів.
А податкова проти!
Щоправда, податківці трактують ці норми по-своєму.
Наприклад, дивимося запитання в ЗIР, підкатегорія 117.01: «Чи є платниками екологічного податку СГ, які здійснюють тимчасове розміщення відходів, у тому числі небезпечних відходів (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо)?».
Податкова відповідає, що суб'єкти господарювання, які здійснюють тимчасове розміщення (зберігання) відходів, у тому числі небезпечних (акумулятори, шини, люмінесцентні лампи тощо) до їх передачі на утилізацію та захоронення, не є платниками екоподатку за умови наявності у них договору на видалення та утилізацію відходів зі суб'єктами господарювання (комунальними або спеціалізованими підприємствами тощо).
Якщо ж договору із визначеними термінами передачі на утилізацію та захоронення немає, суб'єкти господарювання будуть платниками екоподатку.
Iнше подібне запитання в ЗIР, підкатегорія 117.01: «Чи є платниками екологічного податку СГ за розміщення відходів, які утворилися у процесі їх діяльності та продаються як товар або використовуються у власному виробництві, у т. ч. металобрухт?».
Податкова відповідає, що суб'єкти господарювання не є платниками екоподатку за відходи, які утворилися у процесі їх діяльності та продаються як товар або використовуються у власному виробництві. Але вони будуть платниками екоподатку, якщо розміщують відходи на підставі відповідних дозволів у спеціально відведених місцях і не мають договорів на утилізацію та захоронення відходів.
Відразу застережемо, що ПКУ не пов'язує обов'язок сплати екоподатку з наявністю або відсутністю відповідного договору. Формально має бути достатньо наміру надалі передати відходи на утилізацію/зберігання іншій особі. Проте податківці не вірять на слово і вимагають документального доказу такого наміру, яким вважають цей договір.
Нагадаємо, що про розрахунок екоподатку при списанні шин ми писали в «ДК» №50/2018, також це питання згадувалося в статті про сезонну заміну шин у «ДК» №43/2019.
Бухгалтерський облік відходів
Загальні зауваження
По-перше, ті відходи, від яких підприємство не очікує економічних вигід, не відображають у бухгалтерському обліку, адже вони не відповідають ознакам активів.
По-друге, облік тих відходів, які все ж таки можуть принести економічні вигоди, залежить від джерела їх виникнення.
Одне з таких джерел — це виробництво, під час якого може виникнути особливий вид відходів — зворотні відходи. Про це докладніше нижче.
Але відходи можуть виникнути, наприклад, під час ремонту або ліквідації основних засобів. Про відходи при списанні ОЗ, зокрема металобрухт, ми писали зовсім нещодавно — в «ДК» №43/2020.
Зворотні виробничі відходи
Відповідно до п. 2.13 Методрекомендацій №2 зворотні відходи виробництва — це залишки сировини, матеріалів, напівфабрикатів та інших видів матеріальних цінностей, що утворилися у процесі виробництва продукції (робіт, послуг), втратили повністю або частково споживчі властивості початкового матеріалу (хімічні та фізичні) і через це використовуються з підвищеними витратами (зниженням виходу продукції) або зовсім не використовуються за прямим призначенням. Прикладами відходів виробництва можуть бути стружка, обрубки металу, обрізки тканини тощо.
Відповідно до п. 22 П(С)БО 16 «Витрати» вартість зворотних відходів, отриманих у процесі виробництва, не включається до елементу операційних витрат «Матеріальні затрати».
Такі матеріальні затрати зменшуються на вартість зворотних відходів, які оцінюються за справедливою вартістю у разі їх реалізації чи за вартістю можливого використання, якщо використовуються на самому підприємстві (див. п. 11, 12 П(С)БО 16 «Витрати»).
Тобто, повторимося, зворотні виробничі відходи — це ті, які мають повторне використання.
Їх оприбутковують проведенням: Д-т 209 К-т 23.
У разі подальшого продажу (цифри умовні):
— Д-т 377 К-т 712 — 6000 грн (загальна сума продажу);
— Д-т 712 К-т 641 — 1000 грн (ПДВ, якщо операція не звільнена від ПДВ);
— Д-т 712 К-т 791 — 5000 грн (дохід від продажу відноситься на фінрезультати);
— Д-т 943 К-т 209 — 5000 грн (списана собівартість проданих відходів);
— Д-т 791 К-т 943 — 5000 грн (собівартість реалізації віднесена на фінрезультати).
У разі повторного використання для виробництва продукції їх списують на виробництво: Д-т 23, 91 К-т 209.
Незворотні (безповоротні) виробничі відходи
Це відходи, які не мають використання і від яких жодних економічних вигід не очікується.
Відходи, реалізація та/або використання яких у виробничому процесі не передбачається, активом не визнаються (п. 2.13 Методрекомендацій №2). Тобто, за загальним правилом, їх потрібно списати з балансу.
Але тут є істотний нюанс. Незворотні відходи бувають нормативними і наднормативними.
Нормативні відходи передбачено відповідними виробничими нормами витрат матеріалів. Тому вартість таких відходів залишається у виробничій собівартості продукції. Тож окремо обліковувати відходи на рахунку обліку запасів (Д-т 209 К-т 23), а потім знову списувати на собівартість (Д-т 23 К-т 209) не потрібно. Проте в кількісному виді рух відходів на підприємстві (їх оприбуткування, утилізація тощо) все-таки відображають у формі №1-ВТ (див. вище).
Наднормативні відходи включають до собівартості реалізованої продукції згідно з п. 11 П(С)БО 16 «Витрати»: Д-т 90 К-т 209.
Зверніть увагу!
Якщо наднормативні витрати пов'язані з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання, їх немає підстав списувати на рахунок 90 (див. лист Мінфіну від 15.04.2005 р. №31-04220-20-17/6687). Такі витрати списують на субрахунок 947 з одночасним відображенням на позабалансовому субрахунку 072. Після того як винну особу буде встановлено і прийнято рішення про стягнення шкоди, її суму списують з позабалансового субрахунку 072 і одночасно відображають зобов'язання винної особи: Д-т 375 К-т 716.
ПДВ при утворенні відходів
Господарські операції з утворенням відходів не впливають на податковий облік ПДВ. Тому що немає операції постачання, яка є об'єктом оподаткування ПДВ.
Поряд з цим немає підстав вважати, що утворені відходи призводять до використання запасів (товарів) в операціях, які не належать до господарської діяльності, а отже, і для нарахування компенсувальних ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Виробничі відходи, як зворотні, так і незворотні, потрапляють до собівартості продукції. Тож їх вартість відшкодовується в ціні продажу продукції.
Якщо відходи (брухт) отримують від ліквідації, приміром, ОЗ, то під обсяг оподаткування згідно з п. 189.9 ПКУ може потрапити саме така операція ліквідації. Але ніяк не операція утворення відходів (брухту) — це прямо передбачено п. 189.10 ПКУ.
Однак у разі утворення наднормативних відходів, пов'язаних з нестачами, псуванням, нетехнологічним використанням та порушенням правил зберігання, вартість яких списують на субрахунок 947, потрібно нарахувати компенсуючий ПДВ за п. 198.5 ПКУ. Винна в утворенні цих відходів особа має відшкодувати завдану підприємству шкоду.
Утилізація шин і акумуляторів
Чи може підприємство самостійно утилізувати акумулятори, шини чи продати їх як вторсировину?
Відповідно до п. 32 розділу «А» Жовтого переліку відходів, відпрацьовані батареї свинцевих акумуляторів, цілі чи розламані, належать до небезпечних відходів.
Згідно зі ст. 1 Закону про відходи небезпечні відходи потребують від суб'єктів господарювання застосування спеціальних методів і засобів поводження з ними.
Відповідно до п. 14 ч. 1 ст. 7 Закону про ліцензування господарська діяльність поводження з небезпечними відходами підлягає ліцензуванню. Причому не підлягає ліцензуванню зберігання (накопичення) суб'єктом господарювання утворених ним небезпечних відходів, якщо протягом року з дня утворення небезпечні відходи передаються суб'єктам господарювання, що мають ліцензію на поводження з небезпечними відходами.
Таким чином, підприємство самостійно не може утилізувати акумулятори чи продати їх як вторсировину, якщо не має відповідної ліцензії. Воно мусить передати їх тільки спеціалізованому підприємству, яке має відповідну ліцензію.
Але якщо підприємство зберігатиме у себе небезпечні відходи понад рік з дня їх утворення, воно також мусить отримати таку ліцензію.
Щодо шин, то вони включаються до п. 84 розділу «Б» (відходи, які потребують окремого розгляду) Жовтого переліку відходів. Тобто, з одного боку, ці відходи не є небезпечними. Хоча з'ясовувати це питання потрібно в кожному випадку індивідуально.
А з іншого боку, відповідно до п. «д» ст. 17 Закону про відходи суб'єкти господарювання зобов'язані забезпечувати повне збирання, належне зберігання та недопущення знищення і псування відходів, для утилізації яких в Україні є технологія, що відповідає вимогам екологічної безпеки. Для утилізації шин така технологія є, і послуги з утилізації шин надаються на ринку. Отже, підприємство не може самостійно утилізувати шини, якщо не має відповідної технології, а мусить передати їх суб'єкту господарювання, який використовує таку технологію утилізації.
Проте на суму отриманого відшкодування ПДВ вже не нараховується, згідно з п. 188.1 ПКУ, де прямо сказано, що сума відшкодування шкоди не включається до складу договірної вартості товарів, яка є базою оподаткування ПДВ.
До речі, на операції з постачання відходів та брухту чорних і кольорових металів, а також паперу та картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707, що здійснюються з 01.01.2019 р. до 31.12.2021 р., діє звільнення від оподаткування ПДВ (п. 23 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ).
Нормативна база
- КУпАП — Кодекс України про адміністративні правопорушення від 07.12.84 р. №8073-X.
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про відходи — Закон України від 05.03.98 р. №187/98-ВР «Про відходи».
- Закон про ліцензування — Закон України від 02.03.2015 р. №222-VIII «Про ліцензування видів господарської діяльності».
- Закон №2806 — Закон України від 06.09.2005 р. №2806-IV «Про дозвільну систему у сфері господарської діяльності».
- Класифікатор відходів — Класифікатор відходів ДК 005-96, затверджений наказом Держстандарту від 29.02.96 р. №89.
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Порядок №118 — Порядок подання декларації про відходи, затверджений постановою КМУ від 18.02.2016 р. №118.
- Порядок №1360 — Порядок ведення реєстру об'єктів утворення, оброблення та утилізації відходів, затверджений постановою КМУ від 31.08.98 р. №1360.
- Жовтий перелік відходів — Жовтий перелік відходів, затверджений постановою КМУ від 13.07.2000 р. №1120.
- Iнструкція №342 — Iнструкція щодо заповнення типової форми первинної облікової документації №1-ВТ «Облік відходів та пакувальних матеріалів і тари», затверджена наказом Мінприроди від 07.07.2008 р. №342.
Олександр ЗОЛОТУХІН, «Дебет-Кредит»