Підприємство планує передати у безоплатне користування фізособі обладнання. Така операція вкрай невигідна і пов'язана з податковими ризиками. А чому, читайте у статті.
Правові питання безоплатного користування
Будь-які господарські операції підприємства відображають у бухобліку на підставі первинних документів. А всі домовленості оформляють договором. Договір безоплатного користування обладнанням за участю фізособи не підлягає нотаріальному посвідченню1.
1 За винятком договору позички транспортного засобу (ст. 828 ЦКУ) та позички будівлі або іншої капітальної споруди (їх окремої частини) строком на три роки і більше (ст. 793 ЦКУ), тоді договір підлягає нотаріальному посвідченню.
Але незважаючи на безоплатність, передачу обладнання в користування фізособі слід оформити договором та актом приймання-передачі.
Договір свідчитиме про:
— домовленість безоплатної передачі;
— строк користування та обов'язки користувача підтримувати у належному стані отриману річ, адже п. 3 ч. 2 ст. 833 ЦКУ передбачено повернення її у строк, установлений договором, у тому стані, в якому вона була на момент передачі;
— умови поліпшення та відповідальність за шкоду;
— наслідки неповернення речі тощо.
У договорі можна передбачити, що користувач вступає у строкове безоплатне користування у термін, зазначений у договорі, але не раніше дати підписання сторонами договору й акта приймання-передачі.
Акт приймання-передачі підтверджує дату початку користування обладнанням та фізичний стан, тобто стан, в якому обладнання перебуває на момент його передання. Крім того, користувач зобов'язаний у присутності представника юрособи перевірити справність речі. Якщо користувач у момент передання речі в його володіння не переконається у її справності, річ вважається такою, що передана йому в належному стані.
У правовому полі безоплатне користування річчю є позичкою. До позички (безоплатного користування) застосовується глава 60 ЦКУ з урахуванням положень глави 58 ЦКУ.
Договір позички
За договором позички одна сторона (позичкодавець) безоплатно передає або зобов'язується передати другій стороні (користувачеві) річ для користування протягом встановленого строку.
Договір позички між юридичною та фізичною особою укладається у письмовій формі (ст. 828 ЦКУ). Позичкодавцем може бути як фізособа, так і юрособа (за згодою власника — особа, яка здійснює управління майном) (ч. 1 ст. 829 ЦКУ). Важливо звернути увагу, кому передається обладнання у користування. Юрособа, яка здійснює підприємницьку діяльність, не може передавати речі у безоплатне користування особі, яка є її засновником, учасником, керівником, членом її органу управління або контролю (ч. 2 ст. 829 ЦКУ). У цьому випадку йдеться лише про безоплатне користування, проте немає жодних заборон передати обладнання, наприклад, учасникові юрособи у платне користування. Платне користування майном на певний строк — це оренда (ст. 759 ЦКУ).
Документальне оформлення
У безоплатне користування передається обладнання, яке є необоротним активом юрособи. Під час передачі цього активу іншій особі у користування у підприємства не зникає контроль над ним. Обладнання залишається у нього на балансі. Проте відомості про господарську операцію містять первинні документи. I на початку ми вже згадали про акт приймання-передачі.
Акт складають у двох примірниках (для підприємства, що передає, та фізособи, яка приймає обладнання). Затвердженої форми акта немає. На практиці для оформлення цієї операції використовують форму №ОЗ-1 «Акт приймання-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (наказ Мінстату від 29.12.95 р. №352). Акт підписується сторонами, і з цього моменту починається обчислення строку договору позички (безоплатного користування), якщо іншого не встановлено у самому договорі.
Бухгалтерський облік
Ми вже зауважили, що під час передачі обладнання у безоплатне користування підприємство не втрачає контроль над активом. Тому в обліку змінюється лише аналітика, відповідно на субрахунку 104 «Машини та обладнання» зазначається факт перебування об'єкта в користуванні.
Щодо нарахування амортизації, то слід звернути увагу, який метод застосовує підприємство. Якщо воно нараховує амортизацію за виробничим методом, є низка чинників, які сигналізують, що виробничий метод амортизації доцільно переглянути.
Право на нарахування амортизації, безумовно, залишається. Актив обліковують на балансі підприємства, і факту вибуття (списання з балансу) немає. Нарахування амортизації призупиняють на період реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації (п. 23 П(С)БО 7). Нарахування амортизації при застосуванні виробничого методу припиняють з дати, наступної за датою вибуття об'єкта основних засобів (п. 29 П(С)БО 7).
Наведені норми свідчать на користь амортизації. Проте строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи підприємство використовуватиме або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний ним обсяг продукції (робіт, послуг) (п. 4 П(С)БО 7). Під час передачі обладнання у позичку підприємство не використовує його і не виробляє продукцію з його використанням.
Місячну суму амортизації за виробничим методом визначають як добуток фактичного місячного обсягу продукції (робіт, послуг) та виробничої ставки амортизації. Але право власності на обсяг продукції (робіт, послуг), одержаної внаслідок користування обладнанням, належить користувачу. Отже, у позикодавця немає підстав для нарахування амортизації. Тому, на думку автора, метод нарахування амортизації слід переглянути і замінити його, наприклад, на прямолінійний. Тож підприємству потрібно врахувати наведені нами факти і прийняти самостійне рішення.
Нарахування амортизації за новим методом починають з місяця, наступного за місяцем прийняття рішення про зміну методу амортизації (п. 28 П(С)БО 7). Перегляд методу амортизації слід оформити наказом по підприємству. А бухгалтерії — підтвердити розрахунком.
Хоча деякі фахівці вважають, що при передачі обладнання в безоплатне користування цільове призначення обладнання не змінюється, на ньому як виробляли, так і вироблятимуть продукцію, тож можна не змінювати методу амортизації.
Зверніть увагу!
Позичкодавцям — платникам податку на прибуток, які застосовують різниці, податкову амортизацію за переданими у позичку об'єктами, які належать до невиробничих за пп. 138.3.2 ПКУ, слід призупинити у місяці їх передання.
Підтримання обладнання в придатному для використання стані
На початку ми зауважили, що користувач несе звичайні витрати щодо підтримання належного стану речі, переданої йому в користування. Він зобов'язаний повернути річ після закінчення строку договору в такому самому стані, в якому вона була на момент її передання.
А от щодо поліпшень, то слід звернути увагу на загальні норми глави 58 ЦКУ та на норми у договорі позички. Фізособа (користувач) має право змінювати стан речі, переданої у користування, лише за згодою підприємства (позичкодавця).
За загальним правилом ст. 776 ЦКУ поточний ремонт провадиться коштом користувача, якщо іншого не встановлено договором. Капітальний ремонт позикодавець провадить власним коштом, якщо іншого не встановлено договором.
Тому відображення в обліку поліпшень (модернізація, добудова, реконструкція тощо) або ремонтів обладнання, що їх може проводити користувач, залежить від домовленостей, установлених договором.
Якщо понесені фізособою витрати відшкодовуються підприємством, розмір витрат на ремонт або поліпшення слід оформити актом приймання-здачі.
Далі підприємству потрібно класифікувати такі витрати. Рішення приймає керівник підприємства з урахуванням результатів аналізу істотності витрат. Наприклад, заміна окремих важливих компонентів (частин) може бути відображена як витрати на поліпшення.
Зверніть увагу!
Якщо фізособа повертає обладнання, на якому є невід'ємні поліпшення і такі поліпшення не компенсуються, підприємство нараховує дохід як на безоплатне отримання. На підставі акта (на справедливу вартість) безоплатно отримані поліпшення відображають в обліку за кредитом субрахунку 424 «Безоплатно одержані необоротні активи» з одночасним відображенням відповідного рахунку об'єкта основних засобів. Після повернення в експлуатацію обладнання вартість поліпшень амортизуватиметься у позичкодавця з одночасним визнанням доходу в сумі щомісячного зносу: Д-т 424 К-т 745 «Дохід від безоплатно одержаних активів».
Витрати на поліпшення, й у більшості випадків на капітальний ремонт, в обліку визнають капітальними інвестиціями з нарахуванням амортизації, на відміну від витрат на поточний ремонт, які відображають у витратах у звітному періоді понесення. Це важливо, тому що правильний облік розподілу впливає на фінрезультат та згодом на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Тобто обладнання може поліпшуватися (удосконалюватися) тільки відповідно до умов договору. Фізособа (користувач) може отримати компенсацію за поліпшення (удосконалення), якщо це узгоджено з позичкодавцем у договорі. А якщо поліпшення можна відокремлювати від обладнання, то фізособа (користувач) має право на їх вилучення. I не забуваймо, що повернути обладнання потрібно у тому стані, в якому воно було на момент передачі. Якщо ж обладнання повертається в зміненому, покращеному стані, то тільки за згодою позикодавця.
Податковий облік
Податок на прибуток
Якщо платник податку не визначає об'єкт оподаткування з урахуванням різниць, фінансовий результат до оподаткування визначається за правилами бухгалтерського обліку.
Щодо платників, які визначають різниці, то податківці в IПК від 29.07.2019 р. №3529/6/99-99-15-02-02-15/IПК роз'яснювали: ПКУ не передбачає коригування фінрезультату до оподаткування на різниці у разі здійснення операцій з передачі основних засобів у безоплатне строкове користування. Такі операції при формуванні фінансового результату до оподаткування відображають за правилами бухгалтерського обліку. I в разі передачі основних засобів у безоплатне строкове користування платник податку втрачає право нараховувати амортизацію основних засобів відповідно до положень п. 138.3 ПКУ, на яку зменшують фінрезультат до оподаткування згідно з п. 138.2 ПКУ.
Невиробничі ОЗ — податкове розуміння
Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку.
Отже, платники, які визначають різниці, повинні врахувати різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів відповідно до ст. 138 ПКУ. Фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої бухгалтерської амортизації (п. 138.1 ПКУ) та не зменшується на розраховану податкову амортизацію (п. 138.2 ПКУ).
А це означає, що починаючи з місяця, наступного за місяцем передачі обладнання у безоплатне використання, такий основний засіб у податковому обліку вважається невиробничим ОЗ. Отже, розрахунок амортизації в податковому обліку припиняється. У майбутньому нарахування амортизації можна відновити в місяці, наступному за місяцем повернення користувачем обладнання і переведення такого об'єкта до складу виробничих основних засобів.
Податок на додану вартість
Передача обладнання за договором позички і його повернення не є оподатковуваною ПДВ операцією. Тому що у цьому випадку, відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ, не відбувається передача прав на розпоряджання майном (на відміну від самої послуги безоплатного користування).
Постачання послуг іншій особі на безоплатній основі з метою оподаткування є постачанням послуг (пп. «в» пп. 14.1.185 ПКУ). За загальним правилом п. 188.1 ПКУ базою для ПДВ є договірна вартість. А за абз. 2 п. 188.1 ПКУ база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених послуг не може бути нижчою від звичайних цін. З огляду на ці норми податківці в IПК від 11.09.2018 р. №3968/6/99-99-15-03-02-15/IПК зазначають: «Операція платника податку з надання позички, в тому числі на безоплатній основі, є об'єктом оподаткування ПДВ та оподатковується ПДВ за ставкою 20% виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 188.1 ст. 188 ПКУ, тобто не нижче звичайних цін»1.
1 Схожий підхід — в IПК від 07.12.2018 р. №5162/6/99-99-15-03-02-15/IПК.
Хоча уточнимо, що звичайна ціна — це ціна послуг, визначена сторонами договору, якщо інше не встановлено ПКУ. Якщо не доведено зворотного, вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню ринкових цін (пп. 14.1.71 ПКУ). Ринковою ціною є ціни, які склалися на ринку ідентичних (однорідних) послуг у порівнянних економічних (комерційних) умовах (пп. 14.1.219 ПКУ). А якщо аналізувати ринок усіх договорів позички, там завжди буде нульова ціна, тому що сама суть цього договору в безоплатності. Тож виходить, що бази для ПДВ немає.
Думка податкової
<...> Слід враховувати положення п. 4 ст. 632 ЦКУ, відповідно до якого, якщо ціна у договорі не встановлена і не може бути визначена виходячи з його умов, вона визначається виходячи зі звичайних цін, що склалися на аналогічні товари, роботи або послуги на момент укладення договору.
Таким чином, база оподаткування ПДВ визначається із вартості послуги з оренди аналогічного майна.
Проте автор рекомендує звернути увагу на інший момент. У разі якщо необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку, слід нарахувати податкове зобов'язання з ПДВ за необоротними активами, придбаними/виготовленими з ПДВ (пп. «г» п. 198.5 ПКУ). Тобто якщо позичкодавець у минулому визнавав ПК з ПДВ за активом, який передається у позичку, то у нього виникає обов'язок щодо нарахування податкового зобов'язання з ПДВ за правилами п. 189.1 ПКУ.
Нагадаємо, що господарською діяльністю є діяльність особи, спрямована на отримання доходу, чого немає у разі передачі активу у безоплатне користування. Тож на дату початку безоплатного використання, визначену в первинних документах (акті приймання-передачі), слід нарахувати податкове зобов'язання і не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду скласти податкову накладну з типом причини 13 — «Складена у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності».
Базою для ПДВ буде балансова (залишкова) вартість, що склалася на початок звітного періоду, протягом якого здійснюється операція передачі обладнання у позичку.
Згодом, у звітному періоді повернення обладнання, можна зменшити нараховані податкові зобов'язання. I якщо необоротні активи надалі починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов'язань, що були нараховані відповідно до п. 198.5 ПКУ, на підставі розрахунку коригування до раніше складеної податкової накладної.
Податок на доходи фізичних осіб та військовий збір
Об'єктом оподаткування ПДФО та військовим збором є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід фізособи (пп. 163.1.1 ПКУ). Безоплатне користування за своєю суттю не передбачає отримання жодних доходів. Тому передача обладнання за договором позички фізособі та його повернення не є оподатковуваною операцією. Тож і відображати у формі №1ДФ нічого не потрібно.
Iнша річ — безоплатно отримані послуги (розуміємо — послуги користування обладнанням), які є додатковим благом фізособи (пп. «а» та «е» пп. 164.2.17 ПКУ). Вартість таких послуг визначається відповідно до звичайної ціни. I знову ж постає запитання: що у цьому разі є звичайною ціною? Якщо йдеться про думку податківців, то вони бажають бачити «вартість послуги з оренди аналогічного майна» (додатково див. IПК від 21.05.2020 р. №2146/6/99-00-04-06-03-06/IПК).
Нагадаємо!
Якщо додаткові блага надаються у негрошовій формі, базу для ПДФО обчислюють за правилами, визначеними п. 164.5 ПКУ, а саме збільшують на коефіцієнт. Для військового збору коефіцієнт не застосовують.
З огляду на зазначене, якщо фізособа за договором позички виступає користувачем, у юрособи-позичкодавця виникає запитання щодо нарахування, утримання та сплати ПДФО та військового збору при отриманні безоплатних послуг. Ось тут сума компенсації і буде додатковим благом фізособи-користувача. I юрособа, яка виступатиме податковим агентом, що нараховує оподатковуваний дохід на користь фізособи, зобов'язана утримувати ПДФО (18%) із застосуванням коефіцієнта та військовий збір (1,5%) зі суми такого доходу за його рахунок (пп. 168.1.1 ПКУ).
Якщо оподатковуваний дохід надається у негрошовій формі, податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом трьох банківських днів з дня, наступного за днем такого нарахування (пп. 168.1.4 ПКУ). Тож підприємство може власними коштами сплатити ПДФО та військовий збір, а потім фізособа-користувач обладнання компенсує цю суму.
У формі №1ДФ такий дохід відображають за ознакою доходу «126».
А от якщо понесені фізособою витрати на ремонт чи поліпшення відшкодовує підприємство, такий дохід є оподатковуваним іншим доходом, з якого утримують ПДФО та військовий збір (пп. 164.2.20 ПКУ), який у формі №1ДФ відображають за ознакою доходу «127».
Приклад Договір позички виробничого обладнання укладено на 2 роки (24 місяці). Балансова вартість переданого у жовтні обладнання — 20000 грн.
Право на амортизацію не втрачається, але з місяця передачі (що підтверджено актом приймання-передачі) виробничий метод амортизації замінено на прямолінійний. Сума амортизації за прямолінійним методом — 833,33 (підтверджено розрахунком та наказом по підприємству).
Виходячи з балансової (залишкової) вартості, що склалася станом на початок жовтня, нараховано податкове зобов'язання з ПДВ за п. 198.5 ПКУ:
20000 х 20% = 4000 грн.
За безоплатно отриманими послугами фізособа має сплатити ПДФО та військовий збір. Підприємство виконує функцію податкового агента й утримує ПДФО та військовий збір. Розрахунок:
— база для ПДФО: 30001 х 1,2195122 х 18% = 658,54 грн;
— військовий збір: 3000 х 1,5% = 45 грн.
Відображення в обліку див. у таблиці.
1 Вартість послуги з оренди аналогічного майна взято зі ЗМI.
Таблиця
Передача обладнання у позичку фізособі
| № з/п |
Зміст господарської операції | Бухгалтерський облік | Сума, грн | Коригування фінрезультату до оподаткування | ||
| Д-т | К-т | Збільшення | Зменшення | |||
| 1. | Передача обладнання у позичку (акт приймання-передачі) | 104/позичка | 104 | 20000,00 | — | — |
| 2. | Нарахування амортизації (наказ та розрахунок) |
949 (977) | 131 | 833,33 | + 833,33 п. 138.1 ПКУ |
— п. 138.2 ПКУ |
| 3. | Нарахування ПЗ за п. 198.5 ПКУ | 643 | 641/ПДВ | 4000,00 | — | — |
| 4. | Нараховано ПДФО та військовий збір | 685 685 |
641/ПДФО 642/ВЗ |
658,54 45,00 |
— | — |
| 5. | Сплачено ПДФО та військовий збір | 641/ПДФО 642/ВЗ |
311 311 |
658,54 45,00 |
— | — |
| 6. | Компенсовано фізособою ПДФО та військовий збір | 301 (311) | 685 | 703,54 | — | — |
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»