Податківці в IПК ДПС від 02.10.2020 р. №4090/IПК/99-00-05-05-02-06 (див. «ДК» №45/2020) роз'яснили наслідки внесення заборгованості за позикою перед нерезидентом та за нарахованими за нею відсотками до статутного капіталу позичальника-резидента.
Відповідно до ст. 18 Закону від 06.02.2018 р. №2275-VIII «Про товариства з обмеженою та додатковою відповідальністю» учасники товариства можуть збільшити статутний капітал товариства за рахунок додаткових вкладів учасників та/або третіх осіб за рішенням загальних зборів учасників.
Додаткові вклади можуть вноситися у негрошовій формі. У такому разі рішенням загальних зборів учасників визначаються учасники товариства та/або треті особи, які вносять майно, та його грошова оцінка.
I податківці в коментованій IПК не заперечують можливості зарахування заборгованості кредитора за позикою та за нарахованими за нею відсотками як внеску до статутного капіталу такого суб'єкта господарювання.
Податкові різниці з податку на прибуток
Щодо операції з внесення майнових прав нерезидентом-позикодавцем до статутного капіталу резидента-позичальника та припинення кредиторської заборгованості ПКУ не передбачено різниць для коригування фінансового результату до оподаткування. Отже, такі операції відображають згідно з правилами бухгалтерського обліку при визначенні фінансового результату до оподаткування, зокрема див. у таблиці.
Проте податківці у коментованій IПК звернули увагу на різниці, передбачені п. 140.1 — 140.3 ПКУ. Зокрема, згідно з п. 140.2 ПКУ для платника податку, в якого сума боргових зобов'язань, визначених у п. 140.1 ПКУ, що виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 разу (для фінансових установ та компаній, що займаються виключно лізинговою діяльністю, більш ніж у 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов'язаннями, що виникли за операціями з пов'язаними особами-нерезидентами, понад 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому нараховують такі проценти.
Водночас за п. 140.3 ПКУ проценти, які перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ПКУ, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5% від суми процентів, що залишилися неврахованими на зменшення фінансового результату до оподаткування, з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ПКУ.
Податківці — про податкові різниці
Об'єкт оподаткування, який згадується в [п. 140.2 ПКУ], визначається згідно зі статтею 134 Кодексу з коригуванням фінансового результату до оподаткування на всі різниці, визначені відповідно до положень розділу III Кодексу, крім:
— від'ємного значення об'єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років;
— різниці, визначеної п. 140.2 Кодексу.
Якщо у звітному (податковому) періоді показник, розрахований відповідно до абзацу першого цього пункту, має від'ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму процентів, нарахованих у цьому звітному (податковому) періоді.
До суми процентних витрат, нарахованих протягом звітного (податкового) періоду, додається частка амортизаційних відрахувань, що припадає на суму процентних витрат, капіталізованих у складі вартості необоротного активу до моменту введення його в експлуатацію. Отже, платник податку в кожному окремому звітному (податковому) періоді визначає частку амортизаційних відрахувань із вартості відповідного необоротного активу, що припадає на суму капіталізованих процентів, виходячи із застосовного методу амортизації та строку корисного використання відповідного необоротного активу.
Але що буде із залишком нарахованих відсотків, на які збільшено фінрезультат до оподаткування і які ще не потрапили у зменшення фінрезультату при їх зарахуванні до статутного капіталу?
Податківці підходять фіскально та зазначають, що в такому разі залишок сум процентів минулих періодів у розмірі 5% платник податку на прибуток не має права враховувати у майбутніх звітних податкових періодах.
Податок на доходи нерезидента
На цю частину IПК варто звернути увагу не лише платникам податку на прибуток, а й іншим позичальникам-резидентам.
Як передбачено пп. 141.4.2 ПКУ, резидент, який здійснює на користь нерезидента будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримує податок із таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15% (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.4 — 141.4.6 та 141.4.11 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
I податківці у коментованій консультації зарахування нарахованих відсотків у рахунок внеску до статутного капіталу також прирівнюють до виплати нерезиденту доходу. Отже, зі суми таких відсотків резидент має утримати податок за рахунок нерезидента, а це означає, що в рахунок збільшення статутного капіталу буде зараховано суму за мінусом нерезидентського податку.
Зауважимо, що оскільки виплата доходу нерезиденту здійснюється у негрошовій формі, то база оподаткування нерезидентським податком визначається із застосовуванням натурального коефіцієнта за формулою:
Пс = СД х 100 / (100 - СП) - СД,
де: Пс — сума податку до сплати;
СД — сума виплаченого доходу;
СП — ставка податку.
Водночас основна сума позики не є виплатою доходу нерезидентові, а отже, із неї утримувати нерезидентський податок не потрібно.
Податок на додану вартість
Враховуючи пп. 196.1.1 і 196.1.5 ПКУ, операція з внесення як резидентом, так і нерезидентом до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі), яка здійснюється у межах чинного господарського і цивільного законодавства, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Таблиця
Облік внесення майнових прав нерезидентом-позикодавцем до СК резидента-позичальника
| Операція | Д-т | К-т |
| Отримано позику | 311 | 506, 61, 685 |
| Нараховано відсотки за позикою | 952 | 684 |
| Зареєстровано збільшення СК | 46 | 401 |
| Взаємозалік заборгованості за позикою перед засновником у рахунок внеску до СК | 506, 61, 685 | 46 |
| Утримано податок з доходів нерезидента зі суми нарахованих відсотків, що підлягають взаємозаліку в рахунок внеску до СК | 684 | 641/податок на доходи нерезидента |
| Взаємозалік заборгованості за нарахованими відсотками за позикою в рахунок внеску до СК | 684 | 46 |
| Сплачено податок на доходи нерезидента | 641/податок на доходи нерезидента | 311 |
Станіслав ГОРБОВЦОВ, «Дебет-Кредит»