Iндивідуальна податкова консультація Державної податкової служби України від 02.09.2020 р. №3673/IПК/99-00-05-06-02-06
Щодо податкових наслідків з податку на прибуток підприємств і ПДВ при передачі майна у концесію
Суттєво. Вартість отриманих за договором концесії основних засобів та нематеріальних активів підлягає амортизації у податковому обліку концесіонера.
! Концесіонерам
Державна податкова служба України розглянула звернення щодо податкових наслідків з податку на прибуток підприємств і ПДВ при передачі майна у концесію та, керуючись статтею 52 розділу II Податкового кодексу України (далі — ПКУ), повідомляє.
Як зазначено у зверненні, Товариство (концесіонер) згідно з концесійним договором отримало від органів місцевого самоврядування (концесієдавця) в управління (експлуатацію) на строк 49 років об'єкти транспортування теплової енергії для задоволення громадських потреб у сфері забезпечення населення послугами з центрального опалення та гарячого водопостачання.
Відповідно до умов концесійного договору Товариство протягом строку використання зобов'язано істотно поліпшити зазначені об'єкти концесії. Відшкодування витрат, понесених Товариством (концесіонером) у зв'язку зі створенням (поліпшенням) наданих в концесію об'єктів, здійснюється за рахунок отриманого прибутку від концесійної діяльності, амортизаційних відрахувань, нарахованих за основними засобами, переданими у складі об'єктів концесії та тарифу на транспортування теплової енергії. При цьому право власності на об'єкти концесії, у тому числі з урахуванням їх поліпшення, залишається за територіальною громадою.
Правові, фінансові та організаційні засади реалізації проектів, що здійснюються на умовах концесії, з метою модернізації інфраструктури та підвищення якості суспільно значущих послуг визначено Законом України від 3 жовтня 2019 року №155-IX «Про концесію» (далі — Закон №155).
Концесія — це форма здійснення державно-приватного партнерства, що передбачає надання концесієдавцем концесіонеру права на створення та/або будівництво (нове будівництво, реконструкцію, реставрацію, капітальний ремонт та технічне переоснащення), та/або управління (користування, експлуатацію, технічне обслуговування) об'єктом концесії, та/або надання суспільно значущих послуг у порядку та на умовах, визначених концесійним договором, а також передбачає передачу концесіонеру переважної частини операційного ризику, що охоплює ризик попиту та/або ризик пропозиції (підпункт 11 пункту 1 статті 1 Закону №155).
Концесійний договір — договір між концесіонером та концесієдавцем, який визначає порядок та умови реалізації проекту, що здійснюється на умовах концесії (підпункт 8 пункту 1 статті 1 Закону №155).
Концесієдавець — щодо об'єктів комунальної власності — територіальна громада в особі виконавчого органу місцевого самоврядування (на підставі рішення представницького органу місцевого самоврядування) (підпункт 7 пункту 1 статті 1 Закону №155).
Концесіонер — юридична особа — резидент України, яка отримала відповідно до Закону №155 об'єкт у концесію та виступає стороною концесійного договору (підпункт 10 пункту 1 статті 1 Закону №155).
Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону №155 концесійний договір укладається на визначений договором строк, який має становити не менше п'яти років та не більше 50 років, крім строку концесійного договору щодо будівництва та подальшої експлуатації автомобільних доріг, який має становити не менше 10 років.
Згідно з пунктом 1 статті 30 Закону №155 передача концесієдавцем існуючого об'єкта концесії концесіонеру здійснюється у строки і на умовах, визначених концесійним договором.
Передача концесіонеру існуючого об'єкта концесії, у тому числі його подальша реконструкція, реставрація, капітальний ремонт, технічне переоснащення концесіонером, не зумовлює перехід права власності на такий об'єкт до концесіонера та не припиняє права державної чи комунальної власності або власності господарського товариства, 100 відсотків акцій (часток) якого належать державі, Автономній Республіці Крим, територіальній громаді або іншому господарському товариству, 100 відсотків акцій (часток) якого належать державі, на такий об'єкт. Такий об'єкт підлягає поверненню концесієдавцю після припинення дії концесійного договору.
На об'єкт концесії протягом строку дії концесійного договору не поширюється законодавство України про оренду державного та комунального майна. Умови передачі зазначених об'єктів в оренду регулюються концесійним договором (пункт 3 статті 30 Закону №155).
Об'єкт концесії відображається на балансі концесіонера та відокремлюється від його майна. Концесіонер веде відокремлений облік такого майна (пункт 7 статті 30 Закону №155).
Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу I ПКУ).
Відповідно до пунктів 5.2 і 5.3 статті 5 розділу I ПКУ, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням ПКУ, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПКУ. Iнші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.
Щодо оподаткування ПДВ
Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.
Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.
Під постачанням товарів розуміється будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ). При цьому продаж (реалізація) товарів — це будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Під постачанням послуг розуміється будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об'єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об'єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності. З метою оподаткування постачанням послуг, зокрема, є постачання послуг іншій особі на безоплатній основі (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Відповідно до підпункту 196.1.2 пункту 196.1 статті 196 розділу V ПКУ не є об'єктом оподаткування ПДВ операції з:
передачі майна у схов (відповідальне зберігання), у концесію, а також у лізинг (оренду), крім передачі у фінансовий лізинг;
повернення майна зі схову (відповідального зберігання) його власнику, а також майна, попередньо переданого в концесію або лізинг (оренду) концесієдавцю або лізингодавцю (орендодавцю), крім переданого у фінансовий лізинг.
Враховуючи викладене, якщо витрати на поліпшення об'єкта концесії проведено за згодою концесієдавця та не компенсовано Товариству (концесіонеру), то при поверненні концесієдавцю об'єкта концесії вартість поліпшення вважається безоплатно поставленою послугою, операція з постачання якої є об'єктом оподаткування ПДВ та підлягає оподаткуванню ПДВ за основною ставкою виходячи з ціни придбання товарів/послуг, використаних для такого поліпшення. У розглянутій ситуації обов'язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ відповідно до пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ у Товариства (концесіонера) не виникає.
Щодо оподаткування податком на прибуток підприємств
Правові основи оподаткування податком на прибуток підприємств встановлено розділом III та підрозділом 4 розділу XX ПКУ.
Відповідно до підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ основні засоби — матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік).
Згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ господарська діяльність — діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Амортизація — систематичний розподіл вартості основних засобів, інших необоротних та нематеріальних активів, що амортизується, протягом строку їх корисного використання (експлуатації) (підпункт 14.1.3 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ).
Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів, встановлено статтею 138 розділу III ПКУ.
Згідно з пунктом 138.1 статті 138 розділу III ПКУ фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та відповідно до пункту 138.2 статті 138 розділу III ПКУ зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ.
Порядок розрахунку амортизації основних засобів або нематеріальних активів для визначення об'єкта оподаткування встановлено пунктом 138.3 статті 138 розділу III ПКУ.
Підпунктом 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ визначено, що розрахунок амортизації основних засобів та нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку.
Для розрахунку амортизації відповідно до положень цього пункту визначається вартість основних засобів та нематеріальних активів без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.
Амортизація не нараховується за період невикористання (експлуатації) основних засобів у господарській діяльності у зв'язку з їх модернізацією, реконструкцією, добудовою, дообладнанням та консервацією.
Отже, з урахуванням підпункту 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ вартість отриманих за договором концесії основних засобів та нематеріальних активів підлягає амортизації у податковому обліку концесіонера, який здійснює коригування фінансового результату до оподаткування за такими активами згідно зі статтею 138 розділу III ПКУ.
Зокрема, фінансовий результат до оподаткування, сформований відповідно до положень бухгалтерського обліку, збільшується на суму нарахованої амортизації отриманих за договором концесії основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується у разі, якщо такі основні засоби призначені для використання у господарській діяльності на суму розрахованої амортизації основних засобів та/або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ.
Iнформація щодо балансової вартості об'єктів концесії та нарахування амортизації на такі об'єкти відображається у додатку АМ рядка 1.2.1 додатка РI до рядка 03 РI Податкової декларації з податку на прибуток підприємств концесіонера.
Щодо строків корисного використання основних засобів, отриманих у концесію, то підпунктом 138.3.3 пункту 138.3 статті 138 розділу III ПКУ встановлені групи основних засобів та нематеріальних активів та мінімально допустимі строки їх амортизації (крім випадку застосування виробничого методу нарахування амортизації).
Бухгалтерський облік основних засобів у розрізі груп здійснюється з урахуванням функціонального призначення, технічних характеристик, умов використання при виконанні відповідної роботи основного засобу тощо. Зокрема, при визначенні групи, до якої відноситься об'єкт основних засобів, здійснюється його класифікація за класами та типами основних засобів, наведеними у Державному класифікаторі України ДК 013-97 «Класифікація основних фондів», затвердженому наказом Державного комітету України зі стандартизації, метрології та сертифікації від 19.08.97 р. №507.
При цьому класифікація основних засобів за групами у податковому та бухгалтерському обліку є аналогічною.
Таким чином, у податковому обліку мінімально допустимі строки корисного використання об'єктів встановлюються залежно від групи, до якої належить такий основний засіб, отриманий у концесію.
Iндивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію (пункт 52.2 статті 52 розділу II ПКУ).