Незважаючи на те що зміни до ПКУ, які стосуються відповідальності податківців перед платниками податків за їхні протиправні дії, наберуть чинності з 2021 року, насправді вимоги щодо такої відповідальності вже давно містяться в ПКУ. I остання судова практика доводить1, що відшкодування збитків, завданих неправомірними діями органу ДПС, є цілком реальним і тепер.
Аналізуючи зміни, внесені до ПКУ Законом №466 (набирають чинності з 01.01.2021 р.), ми зазначали (див. «ДК» №22-23/2020):
1) згідно з новим п. 110.3 ПКУ контролюючі органи несуть відповідальність у вигляді відшкодування шкоди особі, щодо якої було вчинено податкове правопорушення, згідно з положеннями ст. 114 ПКУ;
1 Постанова Верховного Суду від 03.03.2020 р. у справі №922/506/19.
2) контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень посадовими (службовими) особами таких контролюючих органів. Мало того, за новим п. 109.4 ПКУ контролюючі органи несуть відповідальність за вчинення податкових правопорушень незалежно від наявності вини;
3) шкода, заподіяна протиправними рішеннями, діями чи бездіяльністю контролюючих органів, їхніх посадових (службових) осіб, відшкодовується державою за кошти держбюджету. Відшкодування здійснюватиметься в повному обсязі в порядку, передбаченому законодавством про відшкодування шкоди (ст. 114 ПКУ).
I це все свідчить, що за відшкодуванням такої шкоди треба буде звертатися, найімовірніше, до адміністративних судів. Але дочекаймося тлумачення цієї норми ст. 114 ПКУ від судів.
Проте і тепер ПКУ містить статтю 21, яка встановлює обов'язки та відповідальність податківців. I пункти 21.3 та 21.4 ПКУ щодо персональної відповідальності посадових осіб органу ДПС за неправомірні рішення, дії чи бездіяльність не зазнали змін.
Що говорить ПКУ?
За невиконання або неналежне виконання своїх обов'язків посадові (службові) особи контролюючих органів несуть відповідальність згідно із законом, у т. ч. й за прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов'язання платнику податків; посадова (службова) особа контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, а також безпосередній керівник такої посадової особи несуть відповідальність згідно із законом.
Повторне протягом останніх 12 місяців прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов'язання платників податків, посадовою (службовою) особою контролюючого органу, яка прийняла таке рішення, є підставою для застосування до такої посадової (службової) особи дисциплінарного стягнення у порядку, передбаченому законом (пп. 21.2.1 ПКУ).
Шкода, завдана платникові податків неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю посадової або службової особи контролюючого органу, відшкодовується за рахунок коштів державного бюджету, передбачених для фінансування цього органу, незалежно від вини цієї особи (п. 21.3 ПКУ).
Чи реально притягнути орган ДПС та його посадових осіб до відповідальності?
Платникам податків добре відомо, що процент виграшних справ у суді на їхню користь є значним. Хоча доки тривають судові процеси, платники податків зазнають реальних матеріальних збитків, не кажучи вже про перешкоди у здійсненні господарської діяльності. Адже за результатами проведених перевірок (документальних, фактичних, камеральних) органи ДПС можуть не лише донарахувати податки, збори, штрафні (фінансові) санкції, а й позбавити платника ПДВ права на податковий кредит, зменшити реєстраційну суму, відмовивши у відшкодуванні ПДВ, скасувати реєстрацію платника ПДВ тощо.
Звісно, самі платники вже давно використовують договірні конструкції для запобігання негативним наслідкам податкових перевірок. Наразі ми говоримо про умови щодо відшкодування збитків, яких може зазнати платник через дії контрагентів, які, своєю чергою, потерпають від рішень податківців. Проте це не надто рятує.
Наприклад, судова практика свідчить, що несвоєчасна реєстрація податкових накладних хоча і завдає збитків, проте через суд можна домогтися лише власне реєстрації, тобто відновлення втраченого податкового кредиту з ПДВ. А позаяк ситуацій, коли платник потерпів через контрагентів за ланцюгом постачання, а рішення податкових органів у підсумку визнано судами неправомірними та незаконними?
То що ж, задовольнитися лише скасуванням таких рішень і край? Ні!
Настав час згадати про персональну відповідальність кожного податківця, за якого відповідає орган ДПС, де він працює.
Ще з 01.01.2017 р. маємо уточнений перелік дій та рішень, за які відповідає й орган ДПС, і його посадові особи. Зокрема, за прийняття неправомірного рішення, яким визначаються податкові (грошові) зобов'язання платникові податків.
Практика не нова, проте позитивна
Ще 2016 року ТОВ у справі №911/1361/161 вдалося визнати неправомірними податкові повідомлення-рішення, а згодом у господарському суді стягнути з податкового органу збитки у вигляді процентів за користування кредитною лінією. Адже він зміг довести причинно-наслідковий зв'язок між неправомірними діями податківців та реальними збитками товариства.
1 Рішення Господарського суду Київської області від 10.06.2016 р. у справі №911/1361/16, залишене без змін постановою Київського апеляційного господарського суду від 14.11.2016 р. у справі №911/1361/16.
Ще одним прикладом успішного звернення до суду стала справа №925/1196/18, за якою ФОПу вдалося стягнути з ДПI у м. Черкасах понесені збитки у розмірі 203992,00 грн та 50000,00 грн відшкодування моральної шкоди (постанова Великої Палати Верховного Суду від 14.04.2020 р.).
Згодом таких судових справ стало набагато більше, а платники податків, втомившись від протиправної активності податкових органів, стали сміливішими та активнішими.
Проте виникли ще дві проблеми:
1) до якого суду звертатися — адміністративного чи господарського?
2) чим доводити збитки та їх розмір — судовими рішеннями чи документами фінансово-господарської діяльності?
Чим передбачено стягнення збитків?
Збитки, завдані платникові податків протиправними діями службових осіб ДПI, стягуються на підставі статей 16, 22, 1166, 1173 ЦКУ, статті 47 ГКУ, статей 5, 21 ПКУ.
Під збитками закон розуміє втрати, яких особа зазнала у зв'язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (реальні збитки), доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (упущена вигода) (ч. 2 ст. 22 ЦКУ).
Майнова шкода, завдана неправомірними рішеннями, діями чи бездіяльністю особистим немайновим правам фізичної або юридичної особи, а також шкода, завдана майну фізичної або юридичної особи, відшкодовується в повному обсязі особою, яка її завдала (ч. 1 ст. 1166 ЦКУ).
Для застосування відповідальності посадових осіб та органів державної влади наявність їхньої вини не є обов'язковою.
Водночас необхідною умовою для притягнення органу державної влади до відповідальності у вигляді стягнення шкоди є наявність трьох складових:
1) неправомірні дії цього органу,
2) наявність шкоди,
3) причинний зв'язок між неправомірними діями і заподіяною шкодою.
Обов'язок доведення наявності цих трьох умов покладається саме на платника податків — позивача, який звертається з позовом до суду про стягнення шкоди на підставі ст. 1173 ЦКУ.
Як довести розмір збитків?
У разі складення позову про стягнення збитків, завданих неправомірними діями посадових осіб органу ДПС, платникові податків слід врахувати, що:
1) наявність вини не є обов'язковою. Цілком достатньо послатися на рішення адміністративного суду, яким скасовано податкове повідомлення-рішення, інше рішення (про анулювання реєстрації платником ПДВ, визнання протиправним зупинення реєстрації ПН/РК в ЄРПН тощо), або Верховного Суду, якщо рішення було оскаржено та прийнято до розгляду;
2) для обґрунтування розміру збитків слід послатися на господарські договори, первинні документи фінансово-господарської діяльності, інші документи, які свідчать про неможливість виконання зобов'язань, застосування штрафних (фінансових) санкцій з боку контрагентів, у т. ч. претензії про сплату пені, неустойки та/або судові рішення про звернення ваших контрагентів до суду за стягненням таких штрафних (фінансових) санкцій за несвоєчасне виконання договірних зобов'язань.
Умови договорів, де поставка товару, надання послуг, виконання робіт прямо пов'язані зі складанням актів, видаткових накладних та з реєстрацією податкової накладної в Єдиному рестрі податкових накладних, як сказано вище у справі №925/1196/18, стануть у пригоді;
3) щодо причинного зв'язку, то доведенню підлягає той факт, що протиправні дії заподіювача є причиною, а збитки — наслідком такої протиправної поведінки. Отже, достатньо того факту, що порушення договірних зобов'язань з боку фізичної особи — підприємця було об'єктивним наслідком поведінки ДПI, яка протиправно заблокувала реєстрацію податкової накладної в Єдиному рестрі податкових накладних. Тому і збитки фізичної особи — підприємця зі сплати штрафних санкцій на користь контрагента стали об'єктивним наслідком протиправної поведінки ДПI.
До позову слід додати всі наведені у п. 2 документи, які підтверджують наявність збитків та їх розмір. При цьому платник податків може заявити й про відшкодування моральної шкоди.
Який суд розглядає справи про стягнення збитків
У справі, яку ми коментуємо, ТОВ звернулося до суду за стягненням з податкового органу шкоди у вигляді реєстраційної суми в Системі електронного адміністрування ПДВ у розмірі 96655939,83 грн, яку Товариство втратило у зв'язку з анулюванням статусу платника ПДВ. А позаяк контролюючий орган має зобов'язання перед платником податку, ТОВ нарахувало на суму боргу 3% річних — 9143917,00 грн, інфляційні втрати — 39811 227,72 грн та пеню — 98724111,31 грн.
Судовими рішеннями підтверджено неправомірність позбавлення ТОВ статусу платника податку на додану вартість, унаслідок чого ТОВ втратило право використання податкового ліміту.
При цьому ТОВ звернулося за стягненням збитків до господарського суду. Суди першої та апеляційної інстанцій не розглядали справу по суті, бо вважали, що такий спір має вирішувати адміністративний суд.
Верховний Суд зазначає, що у контексті обставин коментованої нами справи №922/506/19 суть спірних правовідносин полягає у поверненні ТОВ з бюджету суми реєстраційного ліміту Системи електронного адміністрування ПДВ, тож відносини між сторонами є такими, що виникли з бюджетного та податкового законодавства та фактично стосуються повноважень податкового органу та Держказначейства щодо повернення ПДВ.
Тому заявлена у коментованій справі вимога про стягнення збитків за своєю суттю є вимогою зобов'язати податковий орган та Держказначейство відновити реєстраційний ліміт ТОВ та його відшкодування. Отже, цей спір має розглядатись у порядку адміністративного судочинства.
Зверніть увагу!
Якщо платник податків має судове рішення, яким скасовано рішення органу ДПС про нарахування грошових зобов'язань чи інше рішення, яким порушено права платника податків, що завдало останньому збитків у зв'язку з порушенням договірних зобов'язань, у такому разі платникові податку (юрособі чи ФОПу) слід звертатися до господарського суду.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»