Якщо платник єдиного податку надає землю в оренду або в позичку, з 1 липня 2020 р. йому доведеться платити земельний податок. Це сталося завдяки змінам, внесеним до п. 297.1 ПКУ Законом №466.
Коротко нагадаємо, що новою редакцією п. 297.1 ПКУ платників єдиного податку звільнено від податку на майно в частині земельного податку за земельні ділянки, що використовуються платниками єдиного податку першої — третьої групи для провадження господарської діяльності (крім діяльності з надання земельних ділянок та/або нерухомого майна, що розташоване на таких земельних ділянках, в оренду (найм, позичку) та платниками єдиного податку четвертої групи для ведення сільськогосподарського товаровиробництва.
Тобто пільги не матимуть платники єдиного податку I — III групи при наданні земельної ділянки або нерухомого майна, яке на ній розташовано, в оренду чи в позичку.
Але ця норма запрацює з 1 липня.
Податківці теж уже повідомили, що Законом №466 обмежується поширення пільги у вигляді земельного податку на платників єдиного податку I — III групи при наданні нерухомого майна в оренду.
Проте варто з'ясувати: пільгу обмежили чи встановили нові умови її застосування? Адже, на нашу думку, це має велике значення.
Спочатку трохи історії
У «єдинників» можливість перебування в групах I — III прямо залежить від того, які види діяльності вони здійснюють. Зокрема, відповідно до пп. 291.5.3 ПКУ не можуть бути платниками єдиного податку I — III групи ФОПи, які надають в оренду, зокрема, земельні ділянки, загальна площа яких перевищує 0,2 гектара.
Та мало того, що цей вид діяльності має належати до видів, дозволених «єдиннику» відповідної групи, він ще має бути зазначений в ЄДР і в Реєстрі платників єдиного податку.
Тому, якщо передбачається отримувати доходи від надання земельних ділянок в оренду, «єдинники» обирають відповідний код КВЕД 68.20 «Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна». I лише після внесення такого коду КВЕД до реєстрів можна отримувати дохід від оренди без ризику втратити статус «єдинника».
На практиці платники єдиного податку (ми говоримо як про ФОПа, так і про юрособу) мають у власності не лише окремі земельні ділянки, а й будівлі, споруди тощо, розташовані на певних земельних ділянках. Або вони укладають договори оренди землі, якщо земля під придбаною нерухомістю перебувала у комунальній власності. Є і ще одна категорія — власники приміщень, розташованих у багатоквартирних будинках.
Iз окремими земельними ділянками проблем раніше не виникало, навіть у ФОПів. На підставі пп. 4 п. 297.1 ПКУ податківці роз'яснювали: якщо загальна площа земельних ділянок, які надаються в оренду, не перевищує 0,2 га, то, незважаючи на те що право власності на таку землю оформлено на фізособу (а не на ФОП), вважатиметься, що ця земля використовується ФОПом для провадження господарської діяльності, і такий ФОП — платник єдиного податку звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності із земельного податку. В юрособи не встановлено обмеження навіть у площі земель, які вона може надавати в оренду, перебуваючи у III групі. Отже, право на пільгу є.
Iз земельними ділянками під будівлями, спорудами, офісами тощо ситуація була складніша.
Загалом податківці дозволяли не сплачувати земельного податку, якщо частина земельної ділянки, що припадала під орендовану нерухомість, також включалася до предмета оренди (див. IПК ДПСУ від 16.09.2019 р. №245/6/99-00-04-04-03-15/IПК).
Отже, якщо разом із нерухомістю орендувалася й земельна ділянка, то проблем зі звільненням від земельного податку «єдинник»-орендодавець до 1 липня не матиме.
А якщо земельна ділянка не включалася до предмета оренди? Тут слід згадати про ст. 796 ЦКУ, за якою одночасно з правом найму будівлі чи іншої капітальної споруди (їх окремої частини) наймачеві надається право користування земельною ділянкою, на якій вони розташовані, а також право користування земельною ділянкою, яка прилягає до будівлі чи споруди, у розмірі, необхідному для досягнення мети найму.
Тобто формально включати до договору оренди нерухомості відомості про земельну ділянку, на якій вона розташована, укладати окремий договір оренди на таку земельну ділянку і платити орендну плату за користування земельною ділянкою окремо не потрібно. Право на користування такою земельною ділянкою переходить до орендаря нерухомості автоматично. I коли він платить за оренду нерухомості, це передбачає, що до цієї плати входить і користування землею.
Щодо цього було чимало судових спорів, предметом яких стало визначення терміна «використання земельних ділянок для провадження господарської діяльності». Ми про цю проблему писали ще в №42/2015 в статті «Земельний податок у платників ЄП», коментуючи листи ДФСУ від 29.09.2015 р. №20635/6/99-99-15-03-01-15 та від 30.09.2015 р. №20745/6/99-99-15-03-02-15.
Позиція судів
З огляду на редакцію пп. 4 п. 297.1 ПКУ (в редакції до 01.07.2020 р.) суди, як правило, наголошують, що:
1. Спрощена система оподаткування не звільняє госпсуб'єкта від виконання податкових зобов'язань зі сплати податків, установлених у п. 297.1 ПКУ, а лише запроваджує інші умови, порядок та механізм їх сплати, а також встановлює можливість відновлення їх сплати на загальних підставах у разі недотримання умов оподаткування за спрощеною системою.
2. Умовою несплати земельного податку за спрощеною системою оподаткування є те, що госпсуб'єкт, який є власником чи користувачем земельної ділянки, використовує цю землю для проведення госпдіяльності. Можливості звільнення від сплати цього податку за інших умов, наприклад, коли окремо надається в найм будівля, її частина чи нежитлове приміщення без земельної ділянки, на якій розміщена перелічена нерухомість, не встановлено.
Що зміниться з 1 липня?
Наразі, коли ми отримали опублікований Закон №466, можемо сміливо сказати: навіть якщо на земельну ділянку було оформлено договір оренди, тобто за користування такою землею користувач сплачує «єдиннику» певні кошти, сплати земельного податку «єдинникам» I — III груп не уникнути.
Проте, як і раніше, в пп. 4 п. 297.1 ПКУ зазначається, що «єдинник», аби скористатися пільгою, має використовувати землю для провадження госпдіяльності. Отже, решта видів договорів щодо цієї землі (крім оренди та позички), які приноситимуть «єдиннику» дохід, права на пільгу не позбавлятимуть.
I, маючи код 68.20, «єдинник» все ж таки може передавати нерухомість/землю в управління, що має звільняти його від сплати земельного податку. Використання нерухомості та/або землі у спільній діяльності «спрощенцями» також звільнятиме від плати за землю. Загалом будь-яка договірна конструкція, як не пов'язана з орендою, наймом чи позичкою нерухомості та/або земельної ділянки, може стати підставою для застосування спрощенцем пільги із земельного податку.
А найцікавіше у цій ситуації те, що у подальших спорах ми вже не зможемо посилатися на наявні судові рішення з наведеними вище висновками чи на IПК, надані до 01.07.2020 р. Адже матимемо цілком нову норму з чітким переліком видів госпдіяльності, які не дають права на пільгу.
Що робити «єдиннику», який має договір оренди або позички, з 1 липня?
ФОПи не роблять нічого. Принаймні Закон №466 від них жодних перехідних дій не вимагає. Порахувати належну суму земельного податку, який вони мусять сплатити, повинні податківці. При цьому за п. 287.2 ПКУ облік фізосіб — платників податку і нарахування відповідних сум провадять контролюючі органи за місцем розташування земельної ділянки щороку до 1 травня (п. 287.2 ПКУ). Про нараховану суму податку податківці надсилають (вручають) платникові за місцем його реєстрації до 1 липня поточного року податкове повідомлення-рішення (п. 286.5 ПКУ).
Формально податківці вже мали визначити суму податку до сплати до набрання чинності змінами до ПКУ. Проте слід враховувати правило, яке діє щодо придбаних фізособою земельних ділянок. Якщо перехід права власності відбувається після 1 липня поточного року, то контролюючий орган надсилає (вручає) попередньому власникові нове податкове повідомлення-рішення. Попереднє ППР вважається скасованим (відкликаним). Тож ми не виключаємо, що податківці все ж таки врахують ці зміни і донарахують підприємцю суму земельного податку до сплати у зв'язку з обмеженням пільги.
Остаточно про це дізнаємося з офіційних роз'яснень від ДПС.
Нагадаємо, що податок фізособи сплачують протягом 60 днів з дня вручення податкового повідомлення-рішення (п. 287.5 ПКУ).
Від юросіб, найімовірніше, податківці вимагатимуть нарахувати такий податок за другу половину 2020 року і зазначити його в декларації про плату за землю. Чинна форма цієї декларації була затверджена наказом Мінфіну від 23.01.2017 р. №9, і алгоритм її складання наводили чернігівські податківці.
Якщо вона доти не подавалася через пільгу, то це буде «звітна» форма такої декларації за 2020 рік. Нагадаємо, що за п. 286.2 ПКУ (в оновленій Законом №466 редакції) при поданні першої декларації (фактичному початку діяльності як платника плати за землю) разом із нею подається витяг із технічної документації про нормативну грошову оцінку земельної ділянки, а надалі такий витяг подається у разі затвердження нової нормативної грошової оцінки землі.
Якщо декларація за 2020 рік вже подавалася, то це буде «уточнююча» декларація.
Позаяк донарахування податку відбудеться через зміни в ПКУ, то штрафів за це до «єдинників» застосовуватися не повинно. Щодо строків подання таких декларацій та сплати земельного податку в Законі №466 перехідних норм для «єдинників» у зв'язку з таким нововведенням не встановлено.
Найімовірніше, ДПС застосовуватиме до земельних ділянок, які з 1 липня потрапили до об'єкта оподаткування, ті самі правила, що й для нововідведених земельних ділянок.
Загальні норми подання декларацій земельного податку:
— за нововідведені земельні ділянки або за новоукладеними договорами оренди землі платник плати за землю подає податкову декларацію протягом 20 календарних днів місяця, наступного за звітним (п. 286.4 ПКУ);
— податкове зобов'язання з плати за землю, визначене у податковій декларації, у тому числі за нововідведені земельні ділянки, сплачується власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, наступних за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця (п. 287.3 ПКУ).
Якщо так, то подати декларації юрособам треба буде до 20 серпня (включно). А сплатити податок за липень — до 30 серпня. Проте остаточно про це ми дізнаємося, коли з'являться офіційні роз'яснення від податківців.
Проте, на нашу думку, з цим донарахуванням податку все не так просто, як здається на перший погляд. I сміливі «єдинники» можуть цим скористатися.
З якої дати сплачувати податок?
На початку статті ми наголосили, що, на думку податківців, нова редакція пп. 4 п. 297.1 ПКУ обмежує поширення пільги на «єдинників». Тобто податківці вважають, що це стара пільга, просто трохи обмежена.
А на нашу думку, запровадження обмежень у застосуванні пільги для певних випадків (оренда, найм, позичка), по суті, встановлює нову пільгу для всіх «єдинників» I — III групи.
Спеціальний податковий режим може передбачати особливий порядок визначення елементів податку та збору, звільнення від сплати окремих податків та зборів (п. 11.4 ПКУ).
При встановленні або розширенні наявних податкових пільг такі пільги застосовуються з наступного бюджетного року (п. 4.5 ПКУ).
Отже, позаяк маємо новий перелік осіб, для яких пільга встановлюється, та осіб, на яких вона не поширюється, нова редакція пп. 4 п. 297.1 ПКУ має застосовуватися з 01.01.2021 р., а не з 1 липня 2020 р.
Податківці з цим, як бачимо, не погоджуються. Проте сміливці за бажання зможуть використовувати це як аргумент у захисті своїх інтересів.
Що робити з договорами оренди нерухомості та/або землі?
На сьогодні є чимало укладених договорів оренди нерухомості, за якими отримано судові рішення на користь орендодавців-«єдинників».
Тож такі «єдинники» захищені судовими рішеннями, але тільки до 01.07.2020 р. Судове рішення — не довічна індульгенція. Воно дає право скористатися ним (його висновками) лише протягом часу дії спірної норми. Якщо змінюється редакція норми, змінюються обставини, і судове рішення вже не застосовується.
Позаяк нова норма вилучає договори оренди з переліку пільгових операцій та зобов'язує сплачувати земельний податок, то доведеться такі нові витрати врахувати.
Дехто може передбачити договором оренди нерухомості та/або земельної ділянки відшкодування суми земельного податку повністю або частково. В такому разі, як правило, це відшкодування розглядається як складова орендної плати. Можна укласти щодо такого відшкодування й окремий договір.
Порада для особливо сміливих: якщо у вас на руках є попередні судові рішення на вашу користь, можна дочекатися податкового повідомлення-рішення з донарахуванням земельного податку та оскаржити його в суді. Проте знову наголошуємо: позаяк старі судові рішення надавалися за нормами, які з 1 липня не діятимуть, користі від них надалі буде мало.
Що ж до IПК, то на них також розраховувати вже не варто. I тепер за ст. 53 ПКУ вони захищають лише від штрафу та пені і не заважають податківцям донараховувати податок за потреби. Та й діють такі IПК лише до зміни норм, на підставі яких вони надавалися.
А з 01.01.2021 р. IПК взагалі стануть лише складовою матеріалів податкової перевірки, яка враховуватиметься при встановленні умисності дій платника. Від штрафів та пені вони не захистять.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон №466 — Закон України від 16.01.2020 р. №466-IХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві».
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»