ДПС в ІПК від 26.03.2020 р. №1277/6/99-00-07-03-02-06/ІПК (див. у рубриці «Документи для роботи» цього номера «ДК») надала роз'яснення щодо коригування покупцем податкового кредиту, а постачальником — податкового зобов'язання з ПДВ при поверненні попередньої оплати за товари/послуги.
ДПС зазначила, що відповідно до пп. «а» і «б» п. 185.1 ПКУ об'єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст. 186 ПКУ.
А дата виникнення податкових зобов'язань у більшості випадків установлена п. 187.1 ПКУ. Отримання авансу (передоплати) підпадає як під правило «першої події», так і під касовий метод визнання ПЗ з ПДВ. Отже, на дату отримання авансу за товари/послуги платник податку складає податкову накладну та реєструє її в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН) у строк, установлений п. 201.1 ПКУ.
У покупця податковий кредит звітного періоду визначається відповідно до п. 198.3 ПКУ і пов'язаний із придбанням товарів/послуг. Дата здійснення передоплати — це дата виникнення податкового кредиту, а отримані з ЄРПН податкові накладні є підставою для нарахування податкового кредиту в отримувача товарів/послуг (п. 198.6 ПКУ).
Але буває і так, що продавець не може виконати взятих на себе зобов'язань і сторони приймають рішення розірвати договір та повернути аванс (передоплату) покупцю.
Згідно з п. 192.1 ПКУ, якщо відбувається повернення постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов'язань постачальника та податкового кредиту отримувача підлягають відповідному коригуванню.
При цьому розрахунок коригування до податкової накладної, з дати складання якої минуло понад 1095 календарних днів, не може бути зареєстрований в ЄРПН у зв'язку із закінченням строку давності (ст. 102 ПКУ).
Але ст. 192 ПКУ встановлює різні умови для продавця і покупця у цьому разі.
За пп. 192.1.1 ПКУ, якщо зменшується сума компенсації на користь платника податку — постачальника, то:
- постачальник (продавець) зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, протягом якого було проведено такий перерахунок;
- отримувач (покупець) зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду, в разі якщо він зареєстрований як платник податку на дату коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів/послуг.
Але постачальник має право зменшити суму податкових зобов'язань лише після реєстрації в ЄРПН розрахунку коригування до податкової накладної. А що ж покупець?
ДПС у коментованій ІПК зазначила таке. Якщо покупець при сплаті авансу сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, то у податковому періоді, в якому відбувається повернення коштів, покупець втрачає право на податковий кредит за операцією з придбання товарів/послуг, бо отримання (придбання) таких товарів/послуг не відбулося.
Зазвичай підставою для коригування ПК є складений продавцем розрахунок коригування, який цей покупець має зареєструвати. Але якщо час минає, а продавець розрахунку коригування не склав або зробив це із запізненням, що робити покупцю?
У коментованій ІПК податківці вважають, що у цьому разі покупцю необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ з використанням механізму, визначеного п. 198.5 ПКУ.
Нагадаємо!
За п. 198.5 ПКУ платник податків зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН у встановлені терміни зведену податкову накладну за придбаними товарами/послугами, не використаними у господарській діяльності, якщо під час такого придбання суми податку були включені до складу податкового кредиту.
Але у п. 198.5 ПКУ немає вимоги визнавати ПЗ за поверненою передоплатою. Позаяк операція з повернення передоплати врегульована ст. 192 ПКУ! Підпункт 192.1.1 ПКУ, як ми зазначали вище, вимагає від покупця зменшення ПК (і вимоги робити це саме на підставі розрахунку коригування немає, адже сама операція з повернення передоплати є підставою для такого зменшення!).
А що як передоплата не повертається, але й товари/послуги за нею не постачаються? І потім минає строк давності?
Податківці у коментованій ІПК вважають: якщо після сплати авансового платежу постачання товарів/послуг фактично не відбувається та перераховані кошти не зараховуються у рахунок оплати інших товарів/послуг, які були або будуть поставлені/надані, а дебіторська заборгованість за сплаченим авансом покупцем списується, операції з придбання товарів/послуг немає.
Тому якщо платник при сплаті авансу сформував податковий кредит на підставі податкової накладної, але такі товари/послуги не були поставлені, то у податковому періоді, в якому списується дебіторська заборгованість, такому платникові податку — покупцю теж необхідно нарахувати податкові зобов'язання з ПДВ із використанням механізму, визначеного п. 198.5 ПКУ.
Наскільки податківці мають рацію? Так, ситуація із закінченням строку давності в ст. 192 ПКУ не розглядається. Немає згадки про неї і в п. 198.5 ПКУ. Максимум претензій, що їх податківці можуть мати до такого покупця, — це порушення умов п. 198.1 ПКУ, який регламентує, що до податкового кредиту відносять суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг тощо. Тобто немає придбання — немає і податкового кредиту.
Але якщо ним скористалися у місяці, коли строк давності минув, треба цей податковий кредит сторнувати (зменшити). І позаяк розрахунку коригування від продавця на таку операцію не дочекатися (вже минув і строк, протягом якого він може зробити коригування до раніше зареєстрованої податкової накладної), тоді документом, що підтверджує зменшення суми податкового кредиту, буде бухгалтерська довідка.
Зокрема, такої думки дотримувалися податківці в ІПК ДПСУ від 08.10.2019 р. №659/6/99-00-07-03-02-15/ІПК. Вони дозволили у разі закінчення строку позовної давності на підставі бухгалтерської довідки не лише покупцю, який перерахував аванс і не отримав товарів, зменшити податковий кредит, а й продавцю, який отримав аванс і не поставив товарів, зменшити податкові зобов'язання!
Що ж до того, що варіант із бухгалтерською довідкою не зменшить реєстраційного ліміту у покупця, наголосимо, що так само не збільшиться реєстраційний ліміт у продавця. Отже, і в цьому бюджет нічого не втратить.
Від себе нагадаємо, що вищезазначені ІПК є лише індивідуальними консультаціями. Отже, скористатися ними без ризиків під час податкових перевірок зможуть лише ті платники ПДВ, які їх отримали. Це такий захист персональної дії. Й оскаржити таку ІПК зможе лише той, хто її отримав (ст. 53 ПКУ).
Тому іншим платникам ПДВ, щоб захистити себе або мати можливість посперечатися з податківцями до початку перевірки, слід отримати власну ІПК.
Світлана ЩЕРБИНА, «Дебет-Кредит»