Допомога може надаватися, зокрема, у вигляді безоплатної передачі товарів або робіт (послуг). Розгляньмо оформлення та облік таких операцій в обох сторін операції.
Документальне оформлення
Якщо безоплатна передача товарів або робіт (послуг)1 здійснюється у межах госпдіяльності, це слід оформити документально. Будь-яку господарську операцію відображають у бухгалтерському обліку методом суцільного і безперервного документування. А всі записи здійснюють на підставі первинних документів.
1 У статті не розглядаємо операції з передачі основних засобів.
Порядок надання, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку запасів, а також робіт (послуг), зберігання первинних документів, якими підтверджуються такі операції, передбачено Положенням №88.
Визначення термінів
Господарська операція — дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства.
Первинний документ — документ, який містить відомості про господарську операцію.
Витрати — зменшення економічних вигод у вигляді зменшення активів або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу (за винятком зменшення капіталу за рахунок його вилучення або розподілення власниками).
Доходи — збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов'язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників).
Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи.
Тож виходячи з того, що господарські операції — це факти підприємницької та іншої діяльності, які впливають на стан майна і фінансові результати, безоплатна передача, безоплатне отримання також підтверджуються документально. І насамперед безоплатна передача має бути погоджена керівником підприємства-дарувальника, що підтверджується розпорядженням на проведення такої операції. У наказі слід наголосити, що така передача відбувається безоплатно. А також зазначити, які саме активи передаватимуть, їх кількість.
А от між сторонами операції, між дарувальником та обдаровуваним, потрібно укласти договір дарування (ст. 717 ЦКУ), якщо дарувальник не контролює, яким чином обдаровуваний використовує отримане безоплатно майно. Або договір пожертви (ст. 729 ЦКУ), якщо дарувальник має право здійснювати контроль за використанням пожертви відповідно до мети, встановленої договором про пожертву. Крім того, у складеному договорі буде зазначено податковий статус обдаровуваного, а це важливо для податкового обліку дарувальника.
Далі вже черга первинного обліку. Первинний документ буде підтвердженням оприбуткування та списання безоплатно переданих запасів. Це можуть бути типові форми документів:
— М-7 «Акт про приймання матеріалів» (Наказ №193);
— М-11 «Накладна вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів» (Наказ №193);
— товарно-транспортна накладна (додаток 7 до Правил перевезень вантажів автотранспортом);
— будь-який самостійно розроблений первинний документ, що містить обов'язкові реквізити (див. п. 2.4 Положення №88). Логічно, що в такому документі буде наведено одиницю виміру господарської операції в натуральному, а не у вартісному виразі.
Що таке запаси
Сировина, матеріали, паливо, запасні частини, напівфабрикати, тарні матеріали, комплектуючі вироби та інші матеріальні цінності, призначені для виробництва продукції, виконання робіт, надання послуг, обслуговування виробництва, адміністративних потреб та збуту, а також готова продукція, товари, малоцінні та швидкозношувані предмети тощо.
У п. 3.14 Методрекомендацій №2 уточнюється, що вибуття запасів безоплатно оформлюють накладною-вимогою на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів або товарно-транспортною накладною.
Крім того, матеріально відповідальні особи подають первинні документи з надходження та вибуття запасів до бухгалтерської служби:
— М-14 «Відомість обліку залишків матеріалів на складі» (Наказ №193);
— або М-19 «Матеріальний звіт» (Наказ №193).
Бухоблік
Облік у дарувальника
На підставі складених документів списують запаси. Бухгалтерський облік вибуття товарів (продукції) при їх безоплатній передачі ведуть відповідно до П(С)БО 9, списання відображають за субрахунком 949 «Інші витрати операційної діяльності». Якщо підприємство передає власну продукцію, списання проводить за кредитом рахунку 26 «Готова продукція», якщо передає товари, списання відображає за кредитом рахунку 28 «Товари».
Проте якщо, приміром, підприємство придбало продукцію лише з метою безоплатної передачі, то рекомендуємо оприбутковувати і списувати запаси за субрахунком 209 «Інші матеріали». Адже такі активи не утримуються для подальшого продажу, а на рахунку 28 «Товари» ведеться облік руху ТМЦ, що надійшли на підприємство з метою продажу.
Облік в отримувача
Один із критеріїв визнання запасів активом — це перехід права власності та здійснення підприємством управління і контролю запасів. Тож на підставі згаданих вище первинних документів отримані активи зараховують на баланс.
Первісною вартістю запасів, одержаних підприємством безоплатно, визнається їх справедлива вартість з урахуванням фактично понесених витрат, зокрема транспортно-заготівельних витрат та інших витрат, безпосередньо пов'язаних з придбанням і доведенням запасів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою (п. 2.10 Методрекомендацій №2).
Визначення первісної вартості
Первісна вартість одиниці придбаних запасів, за якою вони відображаються у бухгалтерському обліку, визначається діленням фактичних витрат, що пов'язані з придбанням однорідних запасів, які надійшли однією партією, на загальну кількість придбаних запасів.
Справедливу вартість визначають відповідно до П(С)БО 19. І це є сума, за якою можна продати актив або сплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату. Допоможуть у цьому дані про:
— останню ринкову ціну операцій із відповідними запасами (за умови відсутності істотних негативних змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, в якому діє підприємство);
— ринкові ціни на подібні активи, скориговані з урахуванням індивідуальних характеристик, особливостей або ступеня незавершеного виробництва, для якого визначається справедлива вартість;
— додаткові показники, які характеризують рівень цін на запаси.
У будь-якому разі при зарахуванні безоплатно отриманих запасів на баланс треба документально погодити та закріпити певними розрахунками справедливу вартість. Рекомендуємо зазначити таку вартість у розпорядженні керівництва. Адже вартість отриманих безоплатно запасів буде відображено у доходах отримувача. Доходи від безоплатно одержаних оборотних активів відображають за кредитом субрахунку 718 «Дохід від безоплатно одержаних оборотних активів». Як наслідок, це впливає на визначення фінрезультату у майбутньому. А визначений фінрезультат, своєю чергою, впливає на об'єкт оподаткування податком на прибуток, а в платника єдиного податку — на суму доходу (див. п. 292.3 ПКУ).
Податковий облік
Облік у дарувальника
Усі платники податку на прибуток для визначення фінрезультату до оподаткування використовують дані бухобліку й об'єкт оподаткування визначають за показниками результату фінансової звітності, яка складається за П(С)БО та МСФЗ. Але підприємствам, які щодо податку на прибуток визначають різниці відповідно до вимог пп. 134.1.1 ПКУ і безоплатно передають активи, важливо звернути увагу на податковий статус того, кому передаються активи. Адже відповідно до п. 140.5 ПКУ фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:
— якщо отримувачем є неприбуткова організація, внесена до Реєстру неприбуткових установ та організацій на дату передачі товарів, робіт, послуг1, на суму коштів, що перевищує 4% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (рядок 4 декларації за попередній рік) (пп. 140.5.9 ПКУ). Але відповідно до прийнятого 30.03.2020 р. законопроєкту №3275 від 29.03.2020 р. підрозділ 4 розділу ХХ ПКУ доповнено п. 51-1, згідно з яким різницю не застосовують щодо сум коштів або вартості ліків для хворих, дезінфекційних засобів і антисептиків, медобладнання, засобів індивідуального захисту, медвиробів для скринінгу хворих, розхідних матеріалів для надання медичної допомоги, медичних виробів, лабораторного обладнання, розхідних матеріалів, реагентів для лабораторних досліджень;
— на всю суму переданих товарів, робіт, послуг, якщо отримувачем є неплатник податку на прибуток, зокрема платник єдиного податку (крім фізосіб) та платник податку на прибуток за ставкою 0% (пп. 140.5.10 ПКУ);
— якщо отримувачем є суб'єкт сфери фізичної культури і спорту, а саме дитячо-юнацька спортивна школа, центр олімпійської підготовки, школа вищої спортивної майстерності, центр фізичної культури і спорту осіб з інвалідністю, спортивна федерація з олімпійських видів спорту, що є неприбутковими організаціями, внесеними до Реєстру неприбуткових установ та організацій, на дату такої передачі, і на суму коштів, що перевищує 8% оподатковуваного прибутку попереднього звітного року (рядок 4 декларації за рік) (пп. 140.5.14 ПКУ).
1 Крім неприбуткової організації, яка є об'єднанням страховиків, якщо участь страховика у такому об'єднанні є умовою проведення діяльності такого страховика відповідно до закону, та неприбуткових організацій, до яких застосовуються положення пп. 140.5.13 ПКУ.
Зверніть увагу!
Різниці не виникають, якщо активи передані згідно з умовами п. 33 підрозділу 4 розділу ХХ ПКУ, — добровільно перераховані (передані) Збройним силам України, Національній гвардії України, Службі безпеки України, Службі зовнішньої розвідки України, Державній прикордонній службі України, Міністерству внутрішніх справ України, Управлінню державної охорони України, Державній службі спеціального зв'язку та захисту інформації України, іншим утвореним відповідно до законів України військовим формуванням, їх з'єднанням, військовим частинам, підрозділам, установам або організаціям, що утримуються за рахунок коштів державного бюджету, для потреб забезпечення проведення антитерористичної операції.
Правильність визначення податкової різниці має бути підтверджена первинними документами!
Облік в отримувача
Незалежно від податкового статусу отримувач відображає вартість безоплатно отриманих активів у складі іншого операційного доходу, що згодом впливатиме на його фінрезультат, а отже, і на об'єкт оподаткування податком на прибуток.
Якщо отримувач є платником єдиного податку, до суми доходу він включає вартість безоплатно отриманих протягом звітного періоду товарів (робіт, послуг). Дата підписання акта приймання-передачі безоплатно отриманих товарів є датою доходу звітного періоду (п. 292.3 та 292.6 ПКУ).
Податок на додану вартість. Відповідно до пп. 14.1.191 ПКУ постачанням товарів є:
— будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі дарування такого товару;
— будь-яка із зазначених дій платника ПДВ щодо матеріальних активів, у тому числі безоплатна передача майна іншій особі, якщо платник податку мав право на віднесення сум податку до ПК у разі придбання зазначеного майна чи його частини.
Операції з безоплатного надання товарів згідно з пп. 14.1.202 ПКУ є продажем (реалізацією) товарів (наголошують на цьому і податківці в ІПК ДПСУ від 03.03.2020 р. №892/6/99-00-07-03-02-06/ІПК, див. рубрику «Документи для роботи» цього номера «ДК»). І для того, щоб зберегти безоплатну суть операції, як уточнює норма пп. 14.1.13 ПКУ, наявність договору дарування (іншого договору, за яким не передбачається грошової або іншої компенсації) не є обов'язковою.
При здійсненні операції з безоплатної передачі товарів/послуг іншій особі така операція є об'єктом оподаткування ПДВ для платника податку. База оподаткування визначається за правилами ст. 188 ПКУ. Договірна вартість становить 0,00 грн, але слід пам'ятати про абз. 2 п. 188.1 ПКУ — окремі правила визнання бази оподаткування.
База оподаткування операцій з постачання товарів не може бути нижчою від ціни придбання таких товарів/послуг. Якщо постачається власна продукція, база оподаткування не може бути нижчою від звичайних цін.
Платник ПДВ повинен у цьому разі скласти дві податкові накладні (додатково див. п. 15 та 16 Порядку №1307).
Складання ПН при безоплатному постачанні
Одну ПН — на суму, розраховану виходячи з фактичної ціни постачання, іншу — на суму, розраховану виходячи з перевищення ціни придбання / звичайної ціни над фактичною ціною, або платник може скласти не пізніше останнього дня місяця, в якому здійснено такі постачання, зведену ПН з урахуванням сум податку, розрахованих виходячи з перевищення бази оподаткування над фактичною ціною, визначених окремо за кожною операцією з постачання товарів/послуг.
У податковій накладній (у тому числі зведеній), яка складена на суму такого перевищення, робиться позначка відповідно до п. 8 Порядку №1307 (15 — Складена на суму перевищення бази оподаткування, визначеної відповідно до статей 188 і 189 розділу V ПКУ, над фактичною ціною постачання). Така ПН отримувачу (покупцю) не надається. При цьому у рядках такої ПН, відведених для зазначення даних покупця, постачальник (продавець) зазначає власні дані.
Зрозуміло, що норми п. 198.5 ПКУ тут не застосовуються, тому що податкові зобов'язання з ПДВ вже нараховано на мінімальну базу оподаткування. Безоплатна передача товарів є окремою операцією з постачання, тому додаткового нарахування ПЗ не здійснюється (див. підкатегорію 101.06 ЗІР та ІПК ДПСУ від 26.03.2020 р. №1273/6/99-00-07-03-02-06/ІПК у рубриці «Документи для роботи» цього номера «ДК»).
Навіть придбані без ПДВ товари при безоплатних постачаннях оподатковуватимуться ПДВ на загальних підставах, але з нарахуванням ПДВ на мінімальну базу відповідно до абз. 2 п. 188.1 ПКУ.
Зверніть увагу, що згідно з п. 193.1 ПКУ ставка 7% застосовується до:
1) постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, дозволених для виробництва і застосування в Україні та внесених до Державного реєстру лікарських засобів, а також медичних виробів, які внесені до Державного реєстру медичної техніки та виробів медичного призначення або відповідають вимогам певних технічних регламентів, що підтверджується документом про відповідність, та дозволені для надання на ринку та/або введення в експлуатацію і застосування в Україні;
2) постачання на митній території України та ввезення на митну територію України лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, дозволених для застосування у межах клінічних випробувань, дозвіл на проведення яких надано центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної політики у сфері охорони здоров'я1.
1 Див. постанову КМУ від 03.09.2014 р. №410, а також Державний реєстр лікарських засобів України за посиланням.
Тож при безоплатному постачанні лікарських засобів мінімальною базою згідно з абз. 2 п. 188.1 ПКУ буде ціна придбання таких товарів (звичайна ціна у разі самостійного виготовлення препаратів). Якщо медпрепарати не включено до відповідних переліків, то ставка ПДВ для донарахування до мінімальної бази ПДВ становитиме 20%.
Проте слід пам'ятати про низку операцій, наведених у п. 32 та 38 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ. До них застосовуватимуться норми п. 198.5 ПКУ, бо ці операції звільнено від ПДВ.
А також слід ознайомитися з новими п. 71 та 72 підрозділу 2 розділу ХХ ПКУ відповідно до прийнятого 30.03.2020 р. законопроєкту від 29.03.2020 р. №3275. Низку лікарських засобів, медичних виробів та/або медичного обладнання, необхідних для виконання заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню, локалізацію та ліквідацію спалахів, епідемій та пандемій коронавірусної хвороби (COVID-19), перелік яких повинен визначити КМУ, звільнено від ПДВ. Зауважимо, що перелік лікарських засобів, які звільняються від оподаткування ПДВ, затверджено Постановою КМУ від 20.03.2020 р. №224.
Нормативна база
- ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №2755-VI.
- Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. №996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні».
- Методрекомендації №2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну від 10.01.2007 р. №2.
- Наказ №193 — Наказ Мінстату від 21.06.96 р. №193 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку сировини та матеріалів».
- Положення №88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. №88.
- Порядок №1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну від 31.12.2015 р. №1307.
- Правила перевезень вантажів автотранспортом — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу від 14.10.97 р. №363.
- П(С)БО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну від 20.10.99 р. №246.
- П(С)БО 19 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 19 «Об'єднання підприємств», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 07.07.99 р. №163.
Олена ВОДОП'ЯНОВА, «Дебет-Кредит»