Чи виникають податкові наслідки при наданні платником податку на прибуток поворотної фіндопомоги? Коли для отримувача-«єдинника» своєчасне повернення фіндопомоги вважатиметься доходом? Що відбуватиметься у разі неповернення або прощення такої допомоги в обох сторін?
Визначення поворотної допомоги
У цивільному законодавстві визначення поворотної фіндопомоги відповідає терміну «безпроцентна грошова позика» (ст. 1048 ЦКУ). Зокрема, позикодавець має право на одержання від позичальника процентів від суми позики, якщо інше не встановлено договором або законом. Розмір і порядок одержання процентів встановлюються договором. Якщо договором не встановлено розміру процентів, він визначається на рівні облікової ставки НБУ. За відсутності іншої домовленості сторін проценти виплачуються щомісяця до дня повернення позики.
Договір позики вважається безпроцентним, якщо:
1) він укладений між фізособами на суму, яка не перевищує 50-кратного розміру неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, і не пов'язаний зі здійсненням підприємницької діяльності хоча б однією зі сторін;
2) позичальникові передано речі, визначені родовими ознаками.
За ч. 3 ст. 1049 ЦКУ позика вважається повернутою в момент передання позикодавцеві речей, визначених родовими ознаками, або зарахування грошової суми, що позичалася, на його банківський рахунок.
Згідно з п. 5 ч. 1 ст. 1 Закону №2664 фінансова послуга — це операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, — і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів, з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів. Тож головним критерієм віднесення операції до фінансової послуги є її оплатний характер. Відповідно надання поворотної фіндопомоги не належить до фінансової діяльності, позаяк таке надання не передбачає отримання процентів.
Відповідно до пп. 14.1.257 ПКУ поворотна фінансова допомога — це сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов'язковою до повернення. Тож щоб допомога вважалася поворотною, вона має відповідати вимогам цього визначення. Але це лише податковий термін.
При наданні або отриманні ПФД варто оформити саме договір позики. Хоча у вітчизняному законодавстві зміст договору має перевагу над його назвою. Тож головне, щоб він містив усі обов'язкові норми, властиві договору позики. А назвати його можна і договором про ПФД. Ми про це докладно розповідали у своїй статті у «ДК» №14/2019.
За договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути позикодавцеві таку саму суму коштів (суму позики) або таку саму кількість речей такого самого роду і такої самої якості (ст. 1046 ЦКУ).
Надання поворотної фіндопомоги
ПДФО. При виплаті доходу на користь фізособи у вигляді ПФД за ознакою доходу «153» в податковому розрахунку за ф. №1ДФ відображається сума нарахованого доходу у графі 3а, сума виплаченого доходу — у графі 3, а у графі 4а (нарахований податок на доходи фізосіб) та графі 4 (перерахований податок на доходи фізосіб) проставляються нулі, тому що це сума, яка не оподатковується за пп. 165.1.31 ПКУ.
Зауважимо, що у разі надання такої допомоги ФОПу цю допомогу також потрібно відображати у ф. №1ДФ з ознакою 153. На цьому наголошують податківці у ЗIР, підкатегорія 103.25.
Єдиний податок. Відповідно до пп. 3 п. 292.11 ПКУ до складу доходу, визначеного ст. 292 ПКУ, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання. Тож для отримувача — платника єдиного податку факт отримання поворотної фіндопомоги не впливатиме на оподаткування єдиним податком (додатково див. коментар у «ДК» №11/2020).
Податок на прибуток. У надавача та отримувача ПФД податкових різниць за фактом отримання та надання такої допомоги не виникатиме. Це не передбачено нормами ПКУ.
ПДВ. Операція з надання/отримання платником поворотної/безповоротної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, тож на таку операцію ПДВ не нараховується.
Консультують податківці
...одноосібним учасником заявлено про наміри щодо внесення до статутного капіталу додаткового вкладу у негрошовій формі, а саме у вигляді його дебіторської заборгованості до підприємства за договором поворотної безвідсоткової фінансової допомоги.
Тобто за наслідками отримання поворотної безвідсоткової фінансової допомоги у Товариства виникає кредиторська заборгованість перед учасником підприємства.
Враховуючи наведене вище, операція з внесення одноосібним учасником Товариства до статутного капіталу прав вимоги кредиторської заборгованості в обмін на корпоративні права (частки у статутному капіталі), яка здійснюється у межах чинного законодавства, не є об'єктом оподаткування ПДВ.
Повернення поворотної фіндопомоги
ПДФО. Сума ПФД, яка була повернута фізособою юрособі вчасно, не включається до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку.
У разі повернення ПФД у строк, визначений договором, наслідків з ПДВ, податку на прибуток, ПДФО та ЄП (протягом одного року з дати її отримання) не виникає.
Але для ф. №1ДФ є особливості зазначення повернення фіндопомоги юрособою фізособі частинами. Якщо ПФД отримує юрособа від фізособи та відповідно до термінів, які зазначаються у договорі позики, юрособа повертає частину отриманої допомоги фізособі, то у ф. №1ДФ відображається лише частина повернутої допомоги з ознакою доходу 153.
Повернення фіндопомоги фізособою не відображається у ф. №1ДФ.
Також у разі повернення поворотної фіндопомоги ФОПом цю інформацію не слід зазначати в ф. №1ДФ.
Прощення або неповернення поворотної фіндопомоги
Безповоротною допомога стає тоді, коли позичальник втрачає обов'язок її повертати. Це може бути досягнуто шляхом внесення змін до договору про її надання або за інших обставин, зокрема через закінчення строку позовної давності.
Зауважимо, що виходячи з визначення поворотної фіндопомоги, якщо протягом визначеного строку платник не повертає ПФД, то така допомога для цілей оподаткування вважається безповоротною.
В ПКУ є власне визначення термінів «безповоротна фіндопомога» і «безнадійна заборгованість» (див. пп. 14.1.257 та 14.1.11). I серед них немає прощеного боргу. Це, зокрема, призводить до різниць у бухгалтерському та податковому обліку платників податку на прибуток за ст. 139 ПКУ (щодо резервів сумнівних боргів).
У разі прощення суми ПФД, щодо якої не створювався резерв сумнівних боргів, у великого платника податку на прибуток повинен збільшитися фінрезультат до оподаткування згідно з пп. 139.2.1 ПКУ на суму списаної ПФД.
Також у разі переведення поворотної допомоги у безповоротну, яка надавалася «єдинникам» (фізособам та юрособам) або неприбутковим організаціям поза Реєстром та платникам податку на прибуток зі ставкою 0%, потрібно буде збільшувати свій фінрезультат на суму такої допомоги.
Ще одна податкова різниця
За пп. 140.5.10 ПКУ фінрезультат звітного періоду збільшується на суму перерахованої безповоротної фіндопомоги (безоплатно наданих товарів, робіт, послуг):
— особам, що не є платниками податку (крім фізосіб);
— платникам податку на прибуток, які оподатковуються за ставкою 0% відповідно до п. 44 підр. 4 р. XX ПКУ;
— неприбутковим організаціям, яких не внесено до Реєстру неприбуткових організацій.
ПДФО. Якщо боржник не виконує зобов'язання у строк, визначений договором (тобто не повертає ПФД), то сума заборгованості включається до оподатковуваного доходу фізособи у разі її анулювання (прощення) кредитором до закінчення строку позовної давності на підставі пп. «д» пп. 164.2.17 або пп. 164.2.7 ПКУ у разі закінчення строку позовної давності. Тож прощення ПФД або її списання буде вважатися доходом фізособи — отримувача такої допомоги. Таке роз'яснення було надано у ЗIР, підкатегорія 103.02.
За пп. «д» пп. 164.2.17 ПКУ до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід платника податку у вигляді основної суми боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, не пов'язаним з процедурою банкрутства, до закінчення строку позовної давності, у разі якщо його сума перевищує 25% однієї МЗП (у 2020 р. — 1180,75 грн). Кредитор зобов'язаний повідомити платника податку — боржника шляхом направлення рекомендованого листа з повідомленням про вручення або шляхом укладення відповідного договору, або надання повідомлення боржнику під підпис особисто про прощення (анулювання) боргу та включити суму прощеного (анульованого) боргу до ф. №1ДФ за підсумками звітного періоду, у якому такий борг було прощено. Боржник самостійно сплачує податок з таких доходів та відображає їх у річній декларації.
У разі неповідомлення кредитором боржника про прощення (анулювання) боргу такий кредитор зобов'язаний виконати всі обов'язки податкового агента щодо доходів, визначених цим підпунктом.
Тобто потрібно повідомити боржника про списання боргу, і тоді боржник сплачує податки самостійно. Якщо ж ні, то надавач сплачує податки сам як податковий агент.
У будь-якому випадку податковий агент має відобразити у ф. №1ДФ суму безповоротної допомоги за ознакою 126. Якщо боржника повідомили, то графу щодо ПДФО не заповнюємо, а якщо не повідомили, то заповнюємо і сплачуємо ПДФО та ВЗ.
За пп. 168.1.5 ПКУ, якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
Єдиний податок. ПФД, отримана «єдинником» та не повернена ним протягом 12 к. м. з дня її отримання (термін повернення припав на період застосування спрощеної системи оподаткування), включається до складу доходу і оподатковується за ставкою єдиного податку, що застосовується цим платником ЄП.
При перевищенні у звітному періоді граничного обсягу доходу фізособа-«єдинник» зобов'язана застосувати до суми перевищення ставку єдиного податку у розмірі 15% (юрособа-«єдинник» — подвійну ставку). Далі для фізособи-«єдинника» є два варіанти дій: або за заявою перейти на застосування ставки ЄП іншої групи, або перейти на сплату інших податків і зборів, визначених ПКУ. Платників ЄП III групи, як фізосіб, так і юросіб, чекатиме перехід на загальну систему.
Також така ситуація чекає на «єдинників» у разі їх ліквідації та неможливості повернення ПФД.
Виплата грошових сум кредиторам юрособи, що ліквідується, у тому числі за податками, зборами, ЄСВ та іншими коштами, що належить сплатити до державного або місцевого бюджетів, ПФУ, фондів соціального страхування, провадиться у порядку черговості, встановленому ст. 112 ЦКУ.
У разі недостатності в юрособи, що ліквідується, коштів для задоволення вимог кредиторів ліквідаційна комісія (ліквідатор) організовує реалізацію майна юрособи.
Якщо суми ПФД вважаються погашеними або не повертаються за домовленістю сторін (відповідно до норм ст. 112 ЦКУ), то такі суми не відповідають умовам пп. 3 п. 292.11 ПКУ щодо повернення суми ПФД, і в цьому випадку така ПФД включається до складу доходу платника ЄП — юрособи.
Ганна РУСАНОВА, «Дебет-Кредит»