Виявлення під час перевірки органом ДПС несвоєчасної сплати ПДФО загрожуватиме штрафами, розмір яких залежить від кількості такого порушення. Навіть якщо все це фіксуватиметься лише одним актом перевірки.
У справі, яку ми проаналізуємо1, була затримка сплати ПДФО під час виплати зарплати за жовтень 2014 — травень 2016 р. На момент податкової перевірки заборгованість була погашена повністю. Але від штрафів це не убезпечило.
Коли йдеться про звичайну несвоєчасну сплату податків, то податківці застосовують норми ст. 126 ПКУ. Але якщо йдеться про податки, які треба було сплатити (й утримати!) під час виплати доходу іншій особі, податківці застосовують ст. 127 ПКУ.
Таким чином, якщо порушень зі сплати податку з доходів було кілька, то податківці мають шанс стягнути штраф до 75% суми податку2.
1 Постанова ВС від 21.01.2020 р., справа №820/11382/15.
2 Аналогічний підхід ними може застосовуватись до порушень зі сплати ВЗ.
Водночас відповідно до ст. 126 ПКУ платник податку притягується до фінансової відповідальності залежно від строку затримки сплати узгодженого ПЗ, а саме:
— до 30 к. д. — розмір штрафу становить 10% погашеної суми податкового боргу;
— більше 30 к. д. — 20% погашеної суми податкового боргу.
Проте застосування ст. 127 ПКУ передбачає різні розміри штрафів. Чому ж податківці обирають найбільший?
Так, під час однієї податкової перевірки могло бути виявлено одразу кілька порушень з несплати чи несвоєчасної сплати ПДФО. Та хіба в цьому випадку не повинен працювати принцип «за порушення, виявлені вперше, — менший штраф, а більший — уже при наступній перевірці»?
Податківці вважають, що розмір штрафних санкцій за ненарахування, неутримання та/або несплату (неперерахування) податків визначається (обчислюється) з кількості вчинених порушень протягом певного часу.
Але це думка податківців. А що кажуть суди?
Зверніть увагу!
Кваліфікуючою ознакою (повторюваністю) застосування збільшених розмірів штрафів, визначених ст. 127 ПКУ, є допущення податковим агентом декількох правопорушень протягом 1095 днів, а не сам факт їх виявлення (визначення) контролюючим органом. I в разі виявлення під час однієї перевірки податкового агента декількох випадків ненарахування (неутримання, несплати) сум податку під час виплати доходу на користь громадян застосуванню підлягають збільшені розміри штрафних санкцій, передбачених ст. 127 ПКУ, відповідно до кількості вчинених податкових правопорушень.
Трохи історії
ВС у постанові від 09.11.2018 р. у справі №820/3562/17 категорично не погодився з такою позицією та наголосив, що підвищені розміри штрафів у разі повторного виявлення податкових порушень (50% та 75% суми податку) застосовуються не за сам факт виявлення будь-якого податкового порушення, а за повторне вчинення діянь. Застосування штрафу більшого розміру можливе у разі встановлення контролюючим органом повторності порушення протягом 1095 днів, яке зафіксоване в акті перевірки та у ППР.
До того ж згідно з розрахунком штрафних (фінансових) санкцій на час перевірки узгоджені суми грошових зобов'язань з ПДФО платником податків вже були сплачені, що виключає можливість застосування ст. 127 ПКУ.
Отже, ВС вважає, що кожне правопорушення щодо ПДФО має бути виявлене актом перевірки та зафіксоване ППР.
I все було б добре, якби судді ВС, у т. ч. й ті, які приймали рішення у справі №820/3562/17, вже у січні 2020 року не дійшли цілком протилежного висновку.
Штраф 25%, 50% та 75% — чи потрібні окремі перевірки?
Як виявилось, перша інстанція та апеляція вважають, що потрібні.
Перша інстанція стала на бік платника податків та скасувала ППР з посиланням на те, що положення ПКУ чітко визначають момент узгодження грошового зобов'язання за ПДФО та строки перерахування податку до бюджету.
У разі несплати сум узгоджених грошових зобов'язань у строки, встановлені податковим законодавством, вони набувають статусу податкового боргу і платник податків несе відповідальність у вигляді штрафу за порушення строків перерахування податку.
Крім того, доказом того, що мав місце саме факт несвоєчасного перерахування ПДФО до бюджету, є і нарахування контролюючим органом за результатами податкової перевірки пені, яка в розумінні пп. 14.1.162, ст. 129 ПКУ нараховується на суми грошових зобов'язань, не сплачених у встановлені законодавством строки, і її нарахування закінчується у день зарахування коштів на відповідний рахунок органу казначейства.
Водночас апеляційна інстанція дещо підкоригувала наведений вище висновок та наголосила, що контролюючий орган безпідставно застосував штраф у розмірі 75% суми податку, бо не застосовував до платника штрафних санкцій у розмірі 50% протягом 1095 днів.
Отже, за логікою апеляційної інстанції, мало би бути, наприклад, так:
— за проведеною перевіркою у 2014 році складено акт та прийнято ППР зі штрафом у розмірі 25% (порушення, вчинене вперше!);
— за перевіркою у 2016 році — 50% (порушення, вчинене вдруге!);
— для застосування штрафу у розмірі 75% потрібна третя перевірка (акт та ППР, тобто порушення, вчинене втретє або більше разів!).
Отже, апеляція скасувала лише штраф у розмірі 75%, залишивши в силі 50-відсотковий штраф.
ВС та науковці — повторність порушення окремого акта не потребує!
У коментованій ситуації судді, вивчивши позицію попередніх судів, вирішили звернутись до Науково-консультативної ради ВС, яка підготувала свій висновок.
У результаті ВС свою попередню позицію змінив:
1) у разі вчинення платником податків двох або більше порушень законів з питань оподаткування штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо (пп. 115.1 ПКУ);
2) «вчинення повторно» податкового правопорушення передбачає вчинення особою двох або більше відповідних діянь у межах строку давності у податкових правовідносинах, незалежно від часу їхнього виявлення, порядку фіксування (в межах одного акта перевірки і ППР чи кількох послідовних), попереднього притягнення до відповідальності (за науковим висновком);
3) податковим порушенням є бездіяльність податкового агента, тобто ненарахування, неутримання, несплата, неперерахування ПДФО до або під час виплати доходу.
Отже, несплата (неперерахування) податковим агентом до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків є підставою для накладення штрафу згідно зі ст. 127 ПКУ. Розмір штрафних санкцій визначається з урахуванням кількості разів допущених податкових правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом у межах однієї перевірки.
Тож наразі: якщо під час чергової документальної перевірки органами ДПС буде виявлено кількаразове порушення строку нарахування, утримання, сплати та перерахування ПДФО до або під час виплати доходу фізособам, розмір штрафних санкцій застосовуватиметься диференційовано (25%, 50% та 75% протягом 1095 днів) на підставі одного акта перевірки.
Єдине питання, що залишилося, — за яким принципом будуть диференціюватись кількість та послідовність порушень: одне порушення за місяць, одне порушення протягом кварталу несплати чи за кількістю працівників (якщо сплата ПДФО відбувалась частково при повній сумі виплати з/п)? А це важливо для визначення суми штрафу. Адже в обох наведених вище нами справах штраф у розмірі 25% попередніми перевірками застосовувався щодо всього періоду несплати (неперерахування) ПДФО.
Наталія КАНАРЬОВА, «Дебет-Кредит»